Bölüm 1
İnşaat ve gayrimenkul muhasebesi dersine inşaat kavramının tanımı ve sektörün genel özelliklerini inceleyerek başlıyoruz. İnşaat, imalat faaliyetlerinin özel bir biçimi olarak kabul edilir. Genel bir ifadeyle inşaat, bir yapının kurulması ve bölümlerinin yerleştirilmesi amacıyla çeşitli gereçlerin insan zekası ve gücüyle birleştirilerek ekonomik değer taşıyan, toprağa bağlı ve sürekli kalmak amacıyla oluşturulan tesislerin meydana getirilmesidir. Türk Dil Kurumu verilerine göre Arapça kökenli olan bu kelime, yapım işi ve yapımı süren bina anlamlarına gelmektedir. Kavramın hukuki çerçevesi farklı kanunlarda çeşitli şekillerde tanımlanmıştır. altı bin doksan sekiz sayılı Türk Borçlar Kanunu çerçevesinde bir kişinin bir işi bedel karşılığında işverene karşı yapmayı taahhüt etmesi durumunda ortaya çıkan ilişki eser sözleşmesi olarak adlandırılır. Kanunun dört yüz yetmişinci maddesi uyarınca eser sözleşmesi, yüklenicinin bir eser meydana getirmeyi, iş sahibinin ise bunun karşılığında bir bedel ödemeyi üstlendiği sözleşmedir. Bu tanım inşaat sözleşmelerinin temelini oluşturur. İnşaat faaliyetlerinin kapsamını daha iyi anlamak için üç bin yüz doksan dört sayılı İmar Kanunu hükümlerine bakmak gerekir. Bu kanunun beşinci maddesinde yapı kavramı, karada ve suda, daimi veya geçici, resmi veya özel, yer altı ve yer üstü inşaatı ile bunların ilave, değişiklik ve tamirlerini içine alan sabit ve hareketli tesisler olarak tanımlanmıştır. Bina ise kendi başına kullanılabilen, üstü örtülü ve insanların içine girebilecekleri, oturma, çalışma, eğlenme veya ibadet etmelerine yarayan, ayrıca hayvanların ve eşyaların korunmasına yönelik yapılar olarak ifade edilmektedir. dört bin yedi yüz otuz dört sayılı Kamu İhale Kanunu ise yapım kavramını daha geniş bir yelpazede ele alır. Bu kanuna göre bina, karayolu, demiryolu, otoyol, havalimanı, rıhtım, liman, tersane, köprü, tünel, metro, viyadük, spor tesisi, altyapı, boru iletim hattı, haberleşme ve enerji nakil hattı, baraj, enerji santrali, rafineri tesisi, sulama tesisi, toprak ıslahı, taşkın koruma ve dekapaj gibi her türlü inşaat işi yapım tanımı içerisindedir. Ayrıca bu işlerle ilgili tesisat, imalat, ihzarat, nakliye, tamamlama, büyük onarım, restorasyon, çevre düzenlemesi, sondaj, yıkma, güçlendirme ve montaj işleri de bu kapsamda değerlendirilir. Muhasebe standartları açısından inşaat işlerinin tanımına baktığımızda, geçmişte uygulanan Türkiye Muhasebe Standardı on bir İnşaat Sözleşmeleri standardının yerini iki bin on sekiz yılından itibaren Türkiye Finansal Raporlama Standardı on beş Müşteri Sözleşmelerinden Hasılat standardına bıraktığını görmekteyiz. Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı olan BOBİ FRS içerisinde ise inşa sözleşmesi, bir varlığın veya tasarım, teknoloji, fonksiyon, nihai amaç veya kullanım açısından birbiriyle yakından ilişkili ya da birbirine bağımlı bir grup varlığın yapımı için özel olarak düzenlenmiş bir sözleşme olarak tanımlanmaktadır. Türk Medeni Kanunu uyarınca inşaatlar menkul ve gayrimenkul inşaatlar olarak ikiye ayrılır. Menkul inşaatlar, geçici bir süre için başkasının arazisi üzerinde yapılan baraka, kulübe ve şantiye binası gibi yapılardır. Gayrimenkul inşaatlar ise sürekli kalmak amacıyla arsa veya arazi üzerinde yapılan, ekonomik değer taşıyan binalar, köprüler ve havaalanları gibi varlıklardır. İnşaat işlerini yapılış şekillerine göre sınıflandırdığımızda özel inşaatlar ve taahhüt şeklindeki inşaatlar olmak üzere iki temel kategoriyle karşılaşırız. İşletmelerin kendi nam ve hesaplarına yaptıkları inşaatlar özel inşaatlar olarak tanımlanırken, kamu kurumları veya özel kişiler adına bir bedel karşılığında üstlenilen işler taahhüt şeklindeki inşaat işleridir. Eğer taahhüt edilen iş bir takvim yılından uzun sürüyorsa, bu durum yıllara yaygın inşaat taahhüt işi olarak adlandırılır. İnşaat sözleşmeleri ise kendi içinde sabit fiyatlı sözleşmeler ve maliyet artı kar sözleşmeleri olarak ikiye ayrılır. Sabit fiyatlı sözleşmelerde yüklenici, sabit bir toplam fiyat veya birim başına sabit bir fiyat üzerinden anlaşır. Maliyet artı kar sözleşmelerinde ise müteahhide kabul edilebilir maliyetler üzerine belirli bir yüzde veya sabit bir tutar eklenerek ödeme yapılır. İnşaat sektörünün kendine has bazı ortak özellikleri bulunmaktadır. Bu özelliklerin başında işin sipariş üzerine alınması ve bir sözleşme çerçevesinde yürütülmesi gelir. Sektörde işler tekdüze değildir ve sürekli yenilenir. Projeler genellikle ihale veya karşılıklı görüşme yoluyla üstlenilir ve fiyat teklifleri maliyet tahminlerine dayanır. Yüklenici firmalar diğer iş alanlarına kıyasla oldukça yüksek riskler üstlenirler. İşlerin genellikle birden fazla yıla yaygın olması ve işverenin yükleniciden çeşitli güvenceler talep etmesi sektörün karakteristik yapısını oluşturur. Ayrıca inşaat firmalarının ömürleri genellikle uzun süreli değildir ve sabit sermaye yatırımları diğer sanayi dalları kadar büyük tutarlarda olmayabilir. İnşaat sürecinde yer alan aktörleri işveren, yüklenici, alt işveren, proje yöneticisi ve işçiler olarak sınıflandırabiliriz. İşveren, yapım işini önceden belirlenen ücret karşılığında müteahhide yaptıran gerçek veya tüzel kişidir. Alt işveren veya yaygın adıyla taşeron, bir işverenden işyerinde yürüttüğü üretimin bir bölümünde iş alan ve kendi sigortalılarını çalıştıran üçüncü kişidir. Yüklenici ise sözleşme ile işin sorumluluğunu üstlenen taraftır. Türkiye'de yapım müteahhitliği yapabilmek için Çevre ve Şehircilik Bakanlığı tarafından belirlenen belirli ekonomik, mali ve teknik yeterlilik şartlarının sağlanması zorunludur. Bu düzenlemeler iki Mart iki bin on dokuz tarihli yönetmelikle netleştirilmiştir. Müteahhitlerin sınıflandırılmasında kullanılan ekonomik ve mali yeterlilik kriterleri sınav açısından büyük önem taşımaktadır. Bir müteahhidin yeterliliği ölçülürken başvurudan önceki yıla ait bilançosundaki belirli oranlara bakılır. Cari oranın en az sıfır virgül yetmiş beş olması, öz kaynak oranının en az sıfır virgül on beş olması ve kısa vadeli banka borçlarının öz kaynaklara oranının sıfır virgül yetmiş beş'ten küçük olması şarttır. Bu kriterleri sağlayamayanlar son üç yıla kadar olan belgelerini sunabilirler ve bu durumda ortalama değerler dikkate alınır. Ayrıca banka referans mektubu ile başvurulan yetki belgesi grubundaki asgari iş deneyim tutarının en az yüzde beş'i kadar kullanılmamış nakdi veya gayrinakdi kredi ya da mevduatın varlığı tevsik edilmelidir. İş hacmi açısından ise toplam cironun, yetki belgesi grubundaki asgari iş deneyim tutarının E ve E1 grupları için yüzde on'undan, daha üst gruplar için ise yüzde on beş'inden az olmaması gerekir. Mesleki ve teknik yeterlilik kapsamında ise iş deneyim belgeleri ve iş gücü belgeleri esas alınır. İş deneyim belgelerinde üst yapı işleri başlığı altındaki çeşitli gruplarda yapılan işler değerlendirilir. Mezuniyet belgeleri bakımından inşaat mühendisliği ve mimarlık bölümleri benzer iş grubuna denk sayılmaktadır. İş gücü yeterliliği için ise başvurudan önceki yıl içinde istihdam edilen ortalama yıllık usta iş gücü ve teknik personel sayısı dikkate alınır. Mesleki Yeterlilik Kurumu belgesi olanlar, ustalık belgesi sahipleri ve ilgili meslek lisesi mezunları usta iş gücü sınıfında; mimar, mühendis, tekniker ve teknik öğretmenler ise teknik personel sınıfında değerlendirilir. Yetki belgesi grupları A grubundan başlayarak H grubuna kadar çeşitlilik gösterir. Örneğin A grubu için iş deneyim tutarının yapı sınır bedelinin iki katını geçmesi, yıllık usta iş gücünün en az elli ve teknik personel sayısının en az sekiz olması gerekir. H grubu ise en alt seviye olup ilk başvuruda iş deneyimi ve iş gücü koşulu aranmaz, ancak belge yenilemede asgari bir usta ve bir teknik personel şartı getirilir. Bu gruplandırma, müteahhitlerin üstlenebilecekleri işlerin büyüklüğünü belirler. Örneğin B, C ve D grubundaki müteahhitler yapı yaklaşık maliyeti, belge grubunun asgari iş deneyim tutarını geçmeyen işleri üstlenebilirken, A grubu için herhangi bir kısıtlama uygulanmaz. İnşaat işletmelerini mülkiyet açısından özel inşaat işletmeleri ve inşaat taahhüt işletmeleri olarak ikiye ayırıyoruz. Özel inşaat işletmeleri, kendi adına üretim yapan ve sonuçta ortaya çıkan varlığın mülkiyetine sahip olan işletmelerdir. Bu işletmeler konut veya işyeri üreterek satmak, kiralamak veya yatırım amacıyla kullanmak üzere faaliyet gösterirler. Bu faaliyetler bir üretim faaliyeti olarak kabul edilir. İnşaat devam ederken yapılan harcamalar aktifte yarı mamul hesabında, tamamlandığında ise mamul stokları hesabında izlenir. Yap-sat olarak bilinen bu modelde temel unsur, arsa ve yapı üzerinde yapan kişinin hak sahibi olmasıdır. Özel inşaat işletmelerinin ürettiği yapılar mamul niteliğindedir ve bunlar satışa sunulabileceği gibi duran varlık olarak da kaydedilebilir. İnşaat taahhüt işletmeleri ise başkası adına ve hesabına, mülkiyeti başkasına ait bir varlık üzerinde inşaat faaliyetini gerçekleştiren hizmet üretim işletmeleridir. Bir işin taahhüt işi sayılabilmesi için işi isteyen bir tarafın, işi üstlenen bir tarafın, bir sözleşmenin ve belirli bir bedelin olması şarttır. Kamu kurumları ile çalışan taahhüt işletmeleri süreçlerini Kamu İhale Kanunu hükümlerine göre yürütmek zorundadır. Bu süreçte proje hazırlığı, ilan, ihale belgelerinin incelenmesi, teklif verme, sözleşme yapma ve kesin teminat ödeme aşamaları bulunur. Kamu ihalelerinde eşik değerler kavramı kritik bir rol oynar. yirmi dört Ocak iki bin yirmi beş tarihli tebliğ ile belirlenen güncel eşik değerlere göre, genel bütçeli idarelerin mal ve hizmet alımlarında üç yüz milyar Türk Lirası, diğer idarelerde beş yüz milyar Türk Lirası ve yapım işlerinde on bir trilyon Türk Lirası sınırları uygulanmaktadır. Kamu ihalelerinde uygulanan temel usuller açık ihale usulü, belli istekliler arasında ihale usulü ve pazarlık usulüdür. Açık ihale usulünde bütün istekliler teklif verebilir. Belli istekliler arasında ihale usulü ise uzmanlık veya ileri teknoloji gerektiren işlerde ön yeterlik değerlendirmesi sonucunda davet edilenlerin teklif verebildiği bir yöntemdir. Yaklaşık maliyeti eşik değerin yarısını aşan yapım işlerinde bu usul kullanılabilir. Pazarlık usulü ise belirli istisnai hallerde iki aşamalı olarak gerçekleştirilir. Bu haller arasında ihaleye teklif çıkmaması, doğal afet, salgın hastalık gibi ani ve beklenmeyen olayların ortaya çıkması, savunma ve güvenlikle ilgili özel durumlar veya işin özgün ve karmaşık nitelikte olması sayılabilir. Ayrıca idarelerin yaklaşık maliyeti elli milyar Türk Lirası'ye kadar olan mal ve hizmet alımları da pazarlık usulüyle yapılabilir. Doğrudan temin yöntemi ise bir ihale usulü olmayıp, ihtiyaçların ilan yapılmaksızın ve teminat alınmaksızın karşılandığı bir yöntemdir. Bu yönteme ihtiyacın sadece tek bir kişi tarafından karşılanabileceği, özel bir hakka sahip olunduğu veya mevcut teknolojiyle uyumun zorunlu olduğu durumlarda başvurulur. Ayrıca büyükşehir belediyesi sınırlarındaki idarelerin on beş milyar Türk Lirası, diğer idarelerin ise beş milyar Türk Lirası'yi aşmayan ihtiyaçları bu yolla karşılanabilir. Sınav hazırlığında bu parasal limitlerin ve oranların güncel hallerinin bilinmesi, soruların doğru yanıtlanması açısından hayati önem taşımaktadır. Özellikle müteahhitlik yetki gruplarındaki mali rasyolar ve kamu ihale eşik değerleri sıklıkla test edilen konulardır. İnşaat muhasebesinde maliyetlerin takibi ve hasılatın tanınması süreçleri, işin yıllara yaygın olup olmamasına göre farklılık gösterir. Özel inşaat işlerinde maliyetler üretim maliyeti mantığıyla takip edilirken, taahhüt işlerinde hizmet üretimi esas alınır. Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde ise kar veya zararın tespiti işin bittiği yıl gerçekleştirilir. Bu durum vergi kanunları açısından da özel düzenlemelere tabidir. İnşaat sözleşmelerinde yer alan dekapaj gibi teknik terimlerin de bilinmesi gerekir; dekapaj, bina yapılacak arazinin üstündeki bitkisel veya yumuşak toprağın sıyrılması işlemidir. Tüm bu teknik ve mali detaylar inşaat ve gayrimenkul muhasebesinin temel taşlarını oluşturmaktadır. Son olarak kamu özel işbirliği modellerine de değinmek gerekir. Bu modeller arasında yap işlet devret, yap işlet, yap kirala devret ve işletme hakkı devri gibi yöntemler bulunmaktadır. Bu modellerde özel sektörün finansman ve işletme yeteneklerinden faydalanılarak kamu hizmetlerinin sunulması amaçlanır. Her bir modelin muhasebeleştirme esasları ve risk paylaşım yapıları farklılık gösterir. Gayrimenkul tanımı ise Türk Medeni Kanunu uyarınca arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ile kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümleri kapsar. Muhasebe uygulamalarında bu varlıkların doğru sınıflandırılması, finansal tabloların gerçeğe uygun sunumu için temel şarttır.
Bölüm 2
Kamu İhale Kanunu çerçevesinde pazarlık usulü, ihale sürecinin iki aşamalı olarak yürütüldüğü ve idarenin teknik detaylar ile uygulama yöntemlerini, belirli durumlarda ise fiyatı isteklilerle müzakere edebildiği bir yöntemdir. Bu yöntemin uygulanabilmesi için kanunda sınırlı sayıda sayılan hallerin gerçekleşmiş olması şarttır. İlk olarak, açık ihale usulü veya belli istekliler arasında ihale usulü ile yapılan bir ihale sonucunda hiç teklif çıkmaması durumunda pazarlık usulüne başvurulabilir. İkinci olarak, doğal afetler, salgın hastalıklar, can veya mal kaybı tehlikesi gibi ani ve beklenmeyen veya idare tarafından önceden öngörülemeyen olayların ortaya çıkması üzerine ihalenin ivedi olarak yapılmasının zorunlu olması hali mevcuttur. Savunma ve güvenlikle ilgili özel durumların ortaya çıkması üzerine ihalenin ivedi olarak yapılmasının zorunlu olması da bu kapsamdadır. Ayrıca ihalenin, araştırma ve geliştirme sürecine ihtiyaç gösteren ve seri üretime konu olmayan nitelikte olması veya ihale konusu işin özgün nitelikte ve karmaşık olması nedeniyle teknik ve mali özelliklerin gerekli olan netlikte belirlenememesi durumlarında da pazarlık usulü kullanılabilir. Sınav hazırlığı sürecinde olanların dikkat etmesi gereken güncel bir parasal sınır bulunmaktadır. İdarelerin yaklaşık maliyeti elli milyar Türk Lirası tutarına kadar olan mamul mal, malzeme veya hizmet alımları pazarlık usulü ile gerçekleştirilebilir. Bu tutarlar yirmi dört Ocak iki bin yirmi beş tarihli ve otuz iki bin yedi yüz doksan iki sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Kamu İhale Kurumunun iki bin yirmi beş taksim bir numaralı tebliği ile belirlenmiştir. Doğal afetler, savunma durumları ve elli milyar Türk Lirası altındaki alımlarda ilan yapılması zorunlu değildir. İlan yapılmayan hallerde en az üç istekli davet edilerek yeterlik belgelerini ve fiyat tekliflerini birlikte vermeleri istenir. Doğrudan temin yöntemi, Kamu İhale Kanunu’nda belirtilen özel hallerde ihtiyaçların, idare tarafından davet edilen isteklilerle teknik şartların ve fiyatın görüşülerek doğrudan karşılanabildiği bir usuldür. Bu yöntemin temel dayanağı, ihtiyacın sadece belirli bir gerçek veya tüzel kişi tarafından karşılanabileceğinin tespit edilmesidir. Kamu kurumu yapım işlerinde ilan yapılmaksızın ve teminat alınmaksızın doğrudan temin yoluna başvurulabilen durumlar mevcuttur. İhtiyacın sadece tek bir kişi tarafından karşılanabilmesi veya sadece tek bir kişinin özel bir hakka sahip olması bu durumların başında gelir. Mevcut mal, ekipman, teknoloji veya hizmetlerle uyumun ve standardizasyonun sağlanması için zorunlu olan alımlarda, asıl sözleşmeye dayalı olarak düzenlenen ve toplam süresi üç yılı geçmeyecek sözleşmelerle ilk alım yapılan kişiden alım yapılabilir. Parasal limitler açısından, büyükşehir belediyesi sınırları dahilindeki idarelerin on beş milyar Türk Lirası, diğer idarelerin ise beş milyar Türk Lirası tutarını aşmayan ihtiyaçları ile temsil ağırlama faaliyetleri kapsamındaki konaklama ve seyahat alımları doğrudan temin edilebilir. Bu tutarlar yirmi dört Ocak iki bin yirmi dört tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan tebliğ verileridir ve mevzuat güncellemeleri takip edilmelidir. Ayrıca idarelerin ihtiyacına uygun taşınmaz mal alımı veya kiralanması, acil durumlar için stoklanması ekonomik olmayan ilaç, aşı ve tıbbi sarf malzemesi alımları ile milletlerarası tahkim davalarında avukatlık hizmeti alımları da bu kapsamdadır. Doğrudan temin sürecinde ihale komisyonu kurma ve yeterlik kurallarını arama zorunluluğu bulunmaz; ihale yetkilisince görevlendirilen kişiler piyasa fiyat araştırması yaparak alımı gerçekleştirir. Tasarım yarışmaları, idarelerin mimarlık, peyzaj mimarlığı, mühendislik, kentsel tasarım projeleri ve güzel sanat eserleri gibi alanlarda en uygun projeyi elde etmek amacıyla başvurduğu bir yöntemdir. Bu yarışmalar rekabeti sağlayacak şekilde ilan edilerek jüri tarafından değerlendirilir ve ödüllü veya ödülsüz olarak düzenlenebilir. İhale süreçlerinde teminatlar konusu finansal açıdan büyük önem taşır. Bir örnek üzerinden açıklamak gerekirse, on üç Mayıs iki bin on dokuz tarihinde bir okul inşaatı ihalesine giren Mert İnşaat Anonim Şirketi altı milyon Türk Lirası teklif vermiş olsun. Bu durumda geçici teminat bedeli teklifin yüzde üç oranında hesaplanır ve yüz seksen bin Türk Lirası tutarına tekabül eder. İhale ilgili firmanın üzerinde kaldığında, sözleşme imzalanmadan önce ihale bedelinin yüzde altı oranında kesin teminat yatırılması zorunludur. altı milyon Türk Lirası ihale bedeli üzerinden hesaplanan kesin teminat tutarı üç yüz altmış bin Türk Lirası olacaktır. Kesin teminat nakit, senet veya mektup olarak sunulabilir. Kamu İhale Kanunu uyarınca her yıl Resmi Gazete’de eşik değerler ve parasal limitler tebliği yayımlanarak yaklaşık maliyet hesaplamalarına temel teşkil eden sınırlar güncellenmektedir. Taahhüt şeklinde inşaat işlerinde işe başlama süreci, iş sahibinin yaptıracağı inşaata ait projelerin hazırlanmasıyla başlar. Kamu İhale Kanunu’na göre yapım işlerinde üç çeşit proje tanımlanmıştır. Ön proje, yapının kesin ihtiyaç programına göre arazi ve zemin araştırmaları tam yapılmadan hazırlanan ve üzerinde değişiklik yapılabilen avan projedir. Kesin proje, onaylanmış ön projeye göre mümkün olan arazi ve zemin araştırmaları yapılmış, yapı elemanlarının boyutlandırıldığı ve teknik özelliklerin belirtildiği projedir. Uygulama projesi ise onaylanmış kesin projeye göre yapının her türlü ayrıntısının belirtildiği nihai projedir. Bina inşaatlarında uygulama projesi hazırlanması esastır. Yaklaşık maliyetin belirlenmesi süreci ise Kamu İhale Kanunu’nun dokuzuncu maddesi uyarınca Katma Değer Vergisi hariç tutularak yapılır. Yaklaşık maliyet, ihale ve ön yeterlik ilanlarında yer almaz ve isteklilere açıklanmaz. Bu maliyetin hesabında arazi ve zemin etüdü, mahal listesi, metraj listesi ve birim fiyat tarifleri esas alınır. İdareler fiyat tespitinde kendi eski sözleşmelerini, kamu birim fiyatlarını, meslek odası rayiçlerini veya piyasa araştırmalarını kullanabilirler. Hesaplanan maliyete yüzde yirmi beş oranında yüklenici karı ve genel gider karşılığı eklenerek nihai yaklaşık maliyet tespit edilir. İhalelerin duyurulması süreci, işin türü ve yaklaşık maliyetine göre farklı ilan sürelerine tabidir. Yaklaşık maliyeti eşik değerlere eşit veya bu değerleri aşan ihalelerde açık ihale usulü için ilan süresi ihale tarihinden en az kırk gün öncedir. Belli istekliler arasında ihale usulünde ön yeterlik ilanı son başvuru tarihinden en az on dört gün önce, pazarlık usulünde ise ihale tarihinden en az yirmi beş gün önce Kamu İhale Bülteni’nde yayımlanmalıdır. Elektronik araçlar kullanıldığında açık ihale ilan süresi yedi gün, dokümanlara Elektronik Kamu Alımları Platformu yani EKAP üzerinden erişim sağlandığında ise davet süresi beş gün kısaltılabilir. İhaleye çıkılmadan önce idarelerin uyması gereken zorunlu kurallar bulunmaktadır. Birden fazla yılı kapsayan işlerde ilk yıl için öngörülen ödenek proje maliyetinin yüzde on tutarından az olamaz. Arsa temin edilmeden, mülkiyet ve kamulaştırma işlemleri tamamlanmadan ve uygulama projeleri hazırlanmadan ihaleye çıkılması kural olarak yasaktır. Ancak baraj, karayolu, demiryolu ve boru hattı gibi büyük altyapı projelerinde arsa temini şartı aranmayabilir. Ayrıca doğal afetler gibi mücbir sebeplerle uygulama projesi hazırlanamayan durumlarda kesin proje üzerinden ihaleye çıkılmasına izin verilir. Kamu Özel İşbirliği yani KÖİ çalışmaları, yol, köprü, hastane ve havalimanı gibi kamu hizmetlerine ilişkin altyapıların inşası ve işletilmesinde özel sektörün finansman ve tecrübesinden faydalanılan uzun vadeli sözleşme modelleridir. Bu modelde riskler ve getiriler kamu ile özel sektör arasında dengeli bir şekilde paylaşılır. Türkiye’de bin dokuz yüz seksen dört yılından beri uygulanan KÖİ modelleri dört ana grupta toplanmaktadır. Yap İşlet Devret modeli, yüksek teknoloji gerektiren projelerde yatırım bedelinin işletme süresince üretilen hizmetin satın alınmasıyla ödenmesini içerir ve üç bin dokuz yüz doksan altı, üç bin dört yüz altmış beş ve üç bin doksan altı sayılı kanunlarla düzenlenmiştir. Yap İşlet modeli, özellikle termik santral gibi elektrik üretim tesislerinin mülkiyetinin şirkette kalması esasına dayanır ve dört bin iki yüz seksen üç sayılı kanun kapsamındadır. Yap Kirala Devret modeli, hastane ve okul gibi projelerin tamamlanıp kamuya kiralanmasını öngörür ve altı bin dört yüz yirmi sekiz sayılı kanun gibi düzenlemelere tabidir. İşletme Hakkı Devri modeli ise mülkiyet kamuda kalmak kaydıyla işletmenin belirli bir süre için özel sektöre devredilmesidir. KÖİ modelleri, projelerin daha hızlı hayata geçirilmesi ve bütçe kısıtlarının aşılması açısından stratejik öneme sahiptir. Gayrimenkul kavramı, fiziksel bir yapı olarak araziyi ve bu arazinin üzerindeki tüm kalıcı yapıları ifade eder. Türk Medeni Kanunu uyarınca arazi, tapu kütüğündeki bağımsız haklar ve kat mülkiyetine konu bölümler taşınmaz mülkiyetinin konusudur. Vergi Usul Kanunu’nun iki yüz altmış dokuzuncu maddesi ise gayrimenkulleri, onların mütemmim cüzlerini, teferruatını, tesisat ve makineleri ile gemileri bu kapsamda değerlendirir. Gayrimenkuller kullanım amaçlarına göre konut, ticari, endüstriyel, tarımsal ve özel amaçlı gayrimenkuller olarak beş kategoriye ayrılır. Gayrimenkul değerini etkileyen içsel faktörler fiziksel koşullar ve fayda iken, dışsal faktörler sosyal, ekonomik ve yasal çevreyi kapsar. Günümüzde gayrimenkul sektörü için Türkiye Sürdürülebilirlik Raporlama Standartları yani TSRS büyük önem kazanmıştır. bir Ocak iki bin yirmi dört tarihinden itibaren kademeli olarak yürürlüğe giren bu düzenlemelerle gayrimenkuller artık karbon emisyonu, enerji tüketimi ve çevresel ayak izi gibi sürdürülebilirlik kriterleri üzerinden de raporlanmaktadır. Çevresel, sosyal ve yönetişim başlıkları altındaki bu raporlamalar, gayrimenkulün yatırım riskini ve uzun vadeli performansını belirleyen temel unsurlar haline gelmiştir. Muhasebe, bir organizasyonun kaynaklarını, bu kaynakların kullanımını ve meydana gelen değişimleri takip eden bir bilgi sistemidir. Mali nitelikteki olayları para birimiyle ifade ederek kaydetme, sınıflandırma, raporlama ve yorumlama fonksiyonlarını yerine getirir. Muhasebenin temel kavramları, finansal tabloların hazırlanmasında uyulması gereken evrensel ilkelerdir. Sosyal sorumluluk kavramı, muhasebe uygulamalarında belirli bir grubun değil tüm toplumun çıkarının gözetilmesini ve dürüst davranılmasını gerektirir. Kişilik kavramı, işletmenin sahip ve yöneticilerinden ayrı bir tüzel kişiliğe sahip olduğunu öngörür. İşletmenin sürekliliği kavramı, faaliyetlerin sınırsız bir süre devam edeceği varsayımını ifade eder ve maliyet esasının temelini oluşturur. Dönemsellik kavramı ise bu sınırsız ömrün belirli dönemlere bölünerek her dönemin sonucunun bağımsız saptanmasını gerektirir. İnşaat muhasebesinde gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre ilgili dönemlerle ilişkilendirilmesi bu kavramın bir sonucudur. Parayla ölçülme kavramı, tüm işlemlerin ortak bir ölçü olan ulusal para birimiyle kaydedilmesini ifade eder. Vergi Usul Kanunu uyarınca kayıtların Türkçe tutulması ve yabancı para birimli işlemlerin Merkez Bankası döviz alış kuruyla çevrilmesi zorunludur. Maliyet esası kavramı, varlık ve hizmetlerin muhasebeleştirilmesinde elde edilme maliyetlerinin temel alınmasını öngörür. Tarafsızlık ve belgelendirme kavramı, tüm kayıtların fatura, makbuz gibi objektif belgelere dayandırılması gerektiğini ifade eder. Tutarlılık kavramı, seçilen muhasebe politikalarının dönemler arasında değiştirilmeden uygulanmasını, değişiklik yapıldığında ise bunun dipnotlarda açıklanmasını gerektirir. Tam açıklama kavramı, finansal tabloların karar vericiler için yeterli, açık ve anlaşılır olmasını ifade eder. İhtiyatlılık kavramı, muhtemel riskler için karşılık ayrılmasını ancak muhtemel gelirlerin gerçekleşmeden kaydedilmemesini öngörür. Önemlilik kavramı, kararları etkileyebilecek düzeydeki her türlü bilginin tabloda yer alması gerektiğini belirtir. Özün önceliği kavramı ise işlemlerin biçiminden ziyade ekonomik özünün esas alınmasını ifade eder. Finansal tabloların temel amacı, mevcut ve potansiyel yatırımcılar ile kredi verenlere faydalı bilgi sağlamaktır. Tam bir finansal tablo seti; finansal durum tablosu, kar veya zarar tablosu, nakit akış tablosu, özkaynak değişim tablosu ve açıklayıcı dipnotlardan oluşur. bir Ocak iki bin yirmi yedi tarihinden itibaren yürürlüğe girecek olan TFRS on sekiz Finansal Tablolarda Sunum ve Açıklama standardı ile TMS bir standardı yürürlükten kalkacak ve sunum esaslarında yeni bir döneme geçilecektir. Finansal tabloların unsurları olan varlık, yükümlülük, özkaynak, gelir ve gider tanımları bu raporlamanın iskeletini oluşturur. Varlık, geçmiş olayların sonucu olan ve işletmece kontrol edilen ekonomik kaynaktır. Yükümlülük ise ekonomik bir kaynağın devredilmesine yönelik mevcut mükellefiyettir. Özkaynak, varlıklardan tüm yükümlülükler düşüldükten sonra kalan hakları temsil eder. Gelir ve giderler ise özkaynakta artış veya azalış yaratan unsurlar olarak tanımlanır. Bu kavramların ve sayısal limitlerin sınavda doğru şekilde aktarılması, lisanslama süreci için kritik öneme sahiptir. Finansal raporlama standartları ve muhasebe uygulamaları çerçevesinde finansal tabloların amacı, işletmenin finansal durumunun ve finansal performansının biçimlendirilmiş bir sunumunu gerçekleştirmektir.
Bölüm 3
Finansal raporlama standartları ve muhasebe uygulamaları çerçevesinde finansal tabloların amacı, işletmenin finansal durumunun ve finansal performansının biçimlendirilmiş bir sunumunu gerçekleştirmektir. Türkiye Muhasebe Standardı bir, kısa adıyla TMS bir kapsamında bu amaç, işletmenin finansal durumu, finansal performansı ve nakit akışları hakkında geniş bir kullanıcı kitlesine ekonomik kararlar alırken faydalı olacak bilgi sağlamak olarak ifade edilmiştir. Finansal tablolar aynı zamanda yöneticilerin kendilerine emanet edilen kaynakları ne şekilde kullandıklarının sonuçlarını ortaya koyan bir hesap verme aracı niteliğindedir. Bu amaca ulaşmak için finansal tabloların varlıklar, yükümlülükler, özkaynak, kazanç ve kayıplar dahil olmak üzere tüm gelir ve giderler, ortakların ortaklık sıfatıyla yaptığı katkılar ve ortaklara yapılan dağıtımlar ile nakit akışları hakkında bilgi sağlaması esastır. Bu temel bilgiler, finansal tablo kullanıcılarının işletmenin gelecekteki nakit akışlarını ve bu akışların zamanlaması ile kesinliğini tahmin etmelerine yardımcı olur. Bu konu sınavda sıklıkla karşınıza çıkmaktadır ve finansal tabloların sadece geçmişi değil, geleceğe yönelik karar alma süreçlerini desteklediği unutulmamalıdır. Finansal tabloların unsurlarını kavramsal çerçeve ışığında incelediğimizde varlık, yükümlülük, özkaynak, gelir ve gider tanımlarıyla karşılaşmaktayız. Varlık, geçmişteki olayların bir sonucu olarak işletme tarafından kontrol edilen mevcut bir ekonomik kaynaktır. Burada ekonomik kaynak ifadesi, ekonomik fayda üretme potansiyeline sahip bir hakkı temsil eder. Yükümlülük ise işletmenin geçmişteki olayların bir sonucu olarak bir ekonomik kaynağı devretme konusundaki mevcut mükellefiyetidir. Bir yükümlülüğün mevcudiyetinden söz edebilmek için üç temel şartın bir arada karşılanması gerekir. İlk olarak işletmenin bir mükellefiyeti olmalı, ikinci olarak bu mükellefiyet bir ekonomik kaynağı devretmek yönünde olmalı ve son olarak bu mükellefiyet geçmişteki olaylar sonucunda var olan mevcut bir mükellefiyet olmalıdır. Mükellefiyet kavramı, işletmenin kaçınma imkanının olmadığı bir görev veya sorumluluğu ifade eder ve her mükellefiyetin mutlaka alacaklı olan bir karşı tarafı bulunur. Özkaynak ise işletmenin tüm yükümlülükleri düşüldükten sonra varlıkları üzerinde kalan haklarını temsil eder. Bu noktada özkaynak üzerindeki talep haklarının, işletmenin net varlıkları üzerindeki hak sahipliğini ifade ettiğini belirtmek gerekir. Gelir ve gider kavramları, işletmenin finansal performansıyla doğrudan ilişkilidir. Gelir, özkaynak üzerindeki talep hakkı sahiplerinin yaptığı katkılar haricinde, özkaynakta artışlara yol açan varlıklardaki artışlar veya yükümlülüklerdeki azalışlardır. Gider ise özkaynak üzerindeki talep hakkı sahiplerine yapılan dağıtımlar haricinde, özkaynaklarda azalışlara yol açan varlıklardaki azalışlar veya yükümlülüklerdeki artışlardır. Bu tanımlardan hareketle, ortakların sermaye artırımı yoluyla işletmeye koydukları kaynakların bir gelir olmadığı, aynı şekilde ortaklara ödenen temettülerin de bir gider olarak kabul edilmediği sonucuna varılmaktadır. Finansal tablo kullanıcıları hem finansal durum hem de finansal performans hakkında bilgiye ihtiyaç duyduğundan, gelir ve giderler hakkındaki bilgiler, varlık ve yükümlülükler hakkındaki bilgiler kadar kritik bir öneme sahiptir. Sınav açısından bu tanımlardaki özkaynak değişimlerine dikkat edilmesi, gelir ve giderin neyin sonucu olup neyin sonucu olmadığı ayrımının iyi yapılması gerekmektedir. Finansal tablo türlerine ve tam bir finansal tablolar setinin içeriğine değinecek olursak, bu setin beş temel bileşenden oluştuğunu görmekteyiz. Bunlar dönem sonuna ait finansal durum tablosu, döneme ait kar veya zarar ve diğer kapsamlı gelir tablosu, döneme ait özkaynak değişim tablosu, döneme ait nakit akış tablosu ve önemli muhasebe politikalarını içeren dipnotlardır. Bu noktada güncel bir düzenlemeye dikkat çekmek gerekir. TFRS on sekiz Finansal Tablolarda Sunum ve Açıklama Standardı, sekiz Mayıs iki bin yirmi beş tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmış olup, bir Ocak iki bin yirmi yedi tarihinden itibaren yürürlüğe girecektir. Bu tarihten itibaren mevcut TMS bir standardı yürürlükten kalkacaktır. TFRS on sekiz ile getirilen önemli değişiklikler arasında kar veya zarar tablosundaki kalemlerin esas faaliyetler, yatırım faaliyetleri ve finansman faaliyetleri olarak üç ana bölümde sınıflandırılması yer almaktadır. Ayrıca kar veya zarar tablosuna esas faaliyet karı ile finansman ve vergi öncesi kar olmak üzere iki yeni ara toplam eklenmiştir. İşletmelerin finansal tablolar dışında kullandıkları performans ölçütlerine ilişkin dipnot açıklamaları yapması ve kalemlerin birleştirilmesi ile ayrıştırılmasına ilişkin yeni rehberlik ilkeleri de bu standardın getirdiği yenilikler arasındadır. Finansal tabloların hazırlanmasında karşılaştırmalı sunum esastır. Bu bağlamda tabloların bir önceki dönemi de kapsayacak şekilde sunulması ve geriye dönük düzeltmeler varsa önceki döneme ait finansal durum tablosunun da sette yer alması gerekir. Günümüzde büyük ölçekli firmalar için sadece finansal bilgiler yeterli olmamakta, kurumsal yönetim ilkelerine uyum raporları, sürdürülebilirlik raporları ve entegre raporlar gibi finansal olmayan bilgilerin de sunulması önem kazanmaktadır. Özellikle şeffaflık arayışındaki yatırımcılar için firma değerini daha kapsamlı yansıtan entegre raporlar, büyük inşaat firmaları için de tavsiye edilen bir uygulama haline gelmiştir. Finansal bilginin faydalı olabilmesi için taşıması gereken niteliksel özellikler temel ve destekleyici olmak üzere iki grupta ele alınır. Temel niteliksel özellikler ihtiyaca uygunluk ve gerçeğe uygun sunumdur. İhtiyaca uygun bilgi, kullanıcıların kararlarında fark yaratma gücüne sahip, tahmin veya doğrulama değeri taşıyan bilgidir. Önemlilik kavramı da bu kapsamda değerlendirilir; bir bilginin eksik veya yanlış verilmesi kullanıcı kararlarını etkiliyorsa o bilgi önemlidir. Gerçeğe uygun sunumun sağlanması için bilginin tam, tarafsız ve hatasız olması şarttır. Ekonomik olayların sadece hukuki biçimiyle değil, özüyle yansıtılması gerekir ki bu durum özün biçime önceliği ilkesi olarak adlandırılır. Destekleyici niteliksel özellikler ise karşılaştırılabilirlik, doğrulanabilirlik, zamanında sunum ve anlaşılabilirliktir. Karşılaştırılabilirlik, kullanıcılara farklı işletmeler veya farklı dönemler arasında analiz yapma imkanı tanır. Doğrulanabilirlik, farklı gözlemcilerin bilginin gerçeği yansıttığı konusunda görüş birliğine varabilmesidir ve bu doğrulama doğrudan nakit sayımıyla veya dolaylı olarak modellerin kontrolüyle yapılabilir. Zamanında sunum, bilginin karar verme sürecinde hala etkili olduğu bir dönemde sunulmasını ifade ederken, anlaşılabilirlik ise bilginin açık ve öz bir şekilde sınıflandırılmasıdır. Bu niteliksel özellikler sınavda teorik sorular olarak karşınıza çıkabilir, bu yüzden her bir özelliğin tanımını ve işlevini iyi kavramak gerekir. Genel finansal raporlama ilkeleri ve muhasebe uygulamalarının temel dayanaklarını Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği, yani MSUGT çerçevesinde oluşan ilkeler belirler. Bilanço ilkeleri varlıklara, yabancı kaynaklara ve özkaynaklara ilişkin olmak üzere üç grupta toplanır. Varlıklara ilişkin ilkeler uyarınca, bir yıl veya normal faaliyet dönemi içinde paraya dönüşebilecek varlıklar dönen varlıklar grubunda, daha uzun süreli yararlanılan varlıklar ise duran varlıklar grubunda gösterilir. Bilanço tarihinde vadesi bir yılın altına inen duran varlıklar dönen varlıklara aktarılmalıdır. Varlıkların gerçeğe uygun değerle gösterilmesi için değer düşüklüğü karşılıklarının ayrılması zorunludur. Ayrıca gelecek dönemlere ait peşin ödenen giderler ile tahakkuk eden ancak henüz tahsil edilmeyen gelirlerin kaydı ve bilançoda ayrı gösterimi esastır. Alacak senetleri için reeskont işlemleri yapılmalı, maddi ve maddi olmayan duran varlıklar için birikmiş amortismanlar bilançoda indirim kalemi olarak yer almalıdır. İşletmenin sermaye ve yönetim ilişkisi içinde olduğu ortaklara, personele ve bağlı ortaklıklara olan borç ve alacaklarının ayrı gösterilmesi temel bir ilkedir. Yabancı kaynaklara ilişkin ilkelerde ise vadesi bir yıla kadar olan borçlar kısa vadeli, daha uzun olanlar ise uzun vadeli yabancı kaynak olarak sınıflandırılır. Vadesi bir yılın altına düşen uzun vadeli borçlar kısa vadeli gruba aktarılır. İşletmenin bilinen ve tutarı tahmin edilebilen tüm yabancı kaynakları bilançoda gösterilmeli, tutarı kesinleşmeyen ancak muhtemel olan durumlar ise dipnotlarda belirtilmelidir. Gelecek dönemlere ait peşin tahsil edilen hasılat ile tahakkuk eden ancak ödenmeyen giderlerin kaydı zorunludur. Borç senetleri için de reeskont işlemi yapılarak gerçeğe uygun değerin yansıtılması amaçlanır. Özkaynak ilkelerine göre ise ödenmiş sermaye, karlar, yedekler ve dönem net karı bu grupta yer alır. Ödenmiş sermaye tek bir kalem olarak gösterilse de farklı hisse gruplarının hakları dipnotlarda açıklanmalıdır. Zararlar özkaynak grubunda indirim kalemi olarak gösterilir. Sermaye yedekleri, hisse senedi ihraç primleri gibi kalemlerden oluşur ve bunlar asla gelir tablosuna aktarılamaz. Kar zarar tablosu ilkeleri, gelir ve giderlerin gerçeğe uygun ve doğru dönemde raporlanmasını hedefler. Gerçekleşmemiş satışlar ve karlar gerçekleşmiş gibi gösterilemez. Satışlar ve gelirler, bunları elde etmek için katlanılan maliyet ve giderlerle karşılaştırılmalıdır. Amortisman ve tükenme paylarının ayrılması, maliyetlerin uygun şekilde dağıtılması ve arızi nitelikteki olağanüstü kar ve zararların normal faaliyetlerden ayrı gösterilmesi gerekir. Karşılıklar, karı keyfi olarak azaltmak veya dönemler arası kar aktarmak amacıyla kullanılamaz. Değerleme esaslarındaki değişikliklerin etkileri açıkça belirtilmelidir. Şarta bağlı olaylardan kaynaklanan ve makul şekilde tahmin edilebilen gider ve zararlar tahakkuk ettirilerek tabloya yansıtılırken, şarta bağlı gelir ve karlar için gerçekleşme ihtimali yüksek olsa bile tahakkuk yapılmaz, sadece dipnotlarda açıklama yapılır. Bu ayrım sınavda muhafazakarlık kavramı ile ilişkilendirilerek sorulabilmektedir. Tekdüzen Muhasebe Sistemi, bir Ocak bin dokuz yüz doksan dört tarihinden bu yana ülkemizde uygulanmaktadır ve amacı mali tabloların tutarlılığını, mukayese edilebilirliğini ve gerçek durumu yansıtmasını sağlamaktır. Bu sistemde hesap planı dokuz ana gruptan oluşur. Birinci grup dönen varlıklar, ikinci grup duran varlıklar, üçüncü grup kısa vadeli yabancı kaynaklar, dördüncü grup uzun vadeli yabancı kaynaklar, beşinci grup özkaynaklar, altıncı grup gelir tablosu hesapları, yedinci grup maliyet hesapları ve dokuzuncu grup nazım hesaplardır. Sekizinci grup ise boş bırakılmıştır. İşletmelerin bu kodlamaları değiştirme yetkisi bulunmamakta, tek yetkili kurum Hazine ve Maliye Bakanlığıdır. İnşaat işletmeleri ise tabi oldukları kanunlara göre farklı raporlama çerçevelerini kullanabilirler. Bu çerçeveler TMS ve TFRS setini uygulayanlar, BOBİ FRS uygulayanlar, KÜMİ FRS uygulayanlar ve sadece Tekdüzen Muhasebe Sistemine tabi olanlar şeklinde dört grupta toplanır. BOBİ FRS, yani Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı, bağımsız denetime tabi olup TFRS uygulamayan işletmeler için geçerlidir. iki bin yirmi dört ve iki bin yirmi beş yıllarında enflasyon muhasebesi ve kripto varlıklar gibi konularda güncellenen bu standartta işletme büyüklüğü için belirli eşik değerler mevcuttur. Büyük işletme ölçütleri şunlardır: Aktif toplamı sekiz yüz milyon Türk Lirası ve üstü, yıllık net satış hasılatı bir milyar altı yüz milyon Türk Lirası ve üstü, çalışan sayısı ise iki yüz elli ve üstü olan işletmeler bu kapsama girer. Orta boy işletmeler için ise aktif toplamı otuz beş milyon Türk Lirası ve üstü, yıllık net satış hasılatı yetmiş milyon Türk Lirası ve üstü, çalışan sayısı ise yüz yetmiş beş ve üstü olarak belirlenmiştir. Bu kriterlerden en az ikisini iki yıl üst üste sağlayan işletmeler ilgili sınıfa dahil olur. Eşik değerlerin hesaplanmasında bağlı ortaklıklar da dikkate alınır. Eğer bağlı ortaklıklar BOBİ FRS kullanmıyorsa vergi dairesine sunulan veriler esas alınır. Kayıtların yapılmaması durumunda bu eşik değerler yüzde yirmi artırılarak dikkate alınmaktadır. Küçük ve Mikro İşletmeler için geçerli olan KÜMİ FRS ise bir Ocak iki bin yirmi üç tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş olup daha az maliyetli ve maliyet esaslı bir yaklaşım benimsemiştir. İnşaat işletmelerinde düzenlenen finansal durum tablosunda varlıklar ve kaynaklar dengesi esastır. Varlıklar, yabancı kaynaklar ve özkaynakların toplamına eşittir. Dönen varlıklar, normal faaliyet döngüsü içinde paraya çevrilmesi beklenen, ticari amaçla tutulan veya on iki ay içinde nakde dönüşecek varlıklardır. Faaliyet döngüsü belirlenemiyorsa bu süre on iki ay kabul edilir. Yükümlülükler de benzer şekilde on iki ay veya faaliyet döngüsü kriterine göre kısa veya uzun vadeli olarak ayrılır. İnşaat işletmeleri için kritik bir fark şudur: TFRS on beş ve BOBİ FRS uygulayan işletmeler hasılatı işin tamamlanma yüzdesine göre kaydettikleri için bilançolarında yıllara yaygın inşaat ve onarım maliyetleri kalemi yer almaz. Ancak Tekdüzen Muhasebe Sistemini uygulayan işletmelerde bu kalem dönen varlıklar altında görülmektedir. Bu teknik ayrım sınavda inşaat muhasebesi sorularının temelini oluşturur. Gelir tablosu veya kar zarar tablosu, işletmenin belli bir dönemdeki performansını özetler. TFRS uygulayan işletmelerde bu tablo kar zarar kısmı ve diğer kapsamlı gelir kısmı olmak üzere iki bölümden oluşur. İşletmeler bu bölümleri tek bir tablo olarak sunabileceği gibi iki ayrı tablo şeklinde de sunabilirler. Kar zarar kısmında hasılat, satışların maliyeti, faaliyet giderleri ve finansman giderleri gibi kalemler yer alırken; diğer kapsamlı gelir kısmında maddi duran varlık yeniden değerleme artışları, yabancı para çevrim farkları ve nakit akış riskinden korunma kazançları gibi kalemler raporlanır. Pay başına kazanç ve sulandırılmış pay başına kazanç bilgileri de bu tablonun ayrılmaz bir parçasıdır. Son olarak nakit akış tablosu, işletmenin nakit ve nakit benzerlerindeki değişimleri üç ana başlıkta sunar. İşletme faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışları, işletmenin ana hasılat yaratan faaliyetlerini kapsar ve doğrudan veya dolaylı yöntemle sunulabilir. Yatırım faaliyetleri, duran varlık alım satımları ve uzun vadeli yatırımlarla ilgili nakit hareketlerini içerir. Finansman faaliyetleri ise işletmenin sermaye yapısındaki ve borçlanmalarındaki değişimlerden kaynaklanan nakit akışlarını gösterir. Nakit ve nakit benzerleri arasındaki kendi içindeki hareketlerin bir nakit akışı olarak kabul edilmediği unutulmamalıdır. Bu tabloların her biri, inşaat projelerinin uzun vadeli yapısı ve yüksek finansman ihtiyacı göz önüne alındığında, işletmenin likidite ve performans analizinde hayati rol oynamaktadır. Sınav hazırlığınızda bu yapısal farkları ve sayısal eşikleri titizlikle incelemeniz başarı şansınızı artıracaktır. Finansal raporlama standartları çerçevesinde kâr veya zarar tablosu ile diğer kapsamlı gelir tablosunun ayrıntılarını inceleyerek dersimize devam edelim.
Bölüm 4
Finansal raporlama standartları çerçevesinde kâr veya zarar tablosu ile diğer kapsamlı gelir tablosunun ayrıntılarını inceleyerek dersimize devam edelim. İşletmelerin finansal performansını gösteren bu tablolarda pay başına kazanç ve sulandırılmış pay başına kazanç verileri, sürdürülen faaliyetler ve durdurulan faaliyetler ayrımında sunulmaktadır. Diğer kapsamlı gelirler bölümü ise kâr veya zararda yeniden sınıflandırılmayacaklar ve kâr veya zarar olarak yeniden sınıflandırılacaklar şeklinde iki ana gruba ayrılır. Kâr veya zararda yeniden sınıflandırılmayacak kalemler arasında maddi duran varlıklar ve maddi olmayan duran varlıklar yeniden değerleme artış veya azalışları, tanımlanmış fayda planları yeniden ölçüm kazanç veya kayıpları ile özkaynak yöntemiyle değerlenen yatırımların diğer kapsamlı gelirinden kâr veya zararda sınıflandırılmayacak paylar yer almaktadır. Bu noktada bir detay olarak belirtmek gerekir ki, özkaynak yöntemiyle değerlenen ortaklıklar içinde sadece iştirakler varsa iştiraklerin diğer kapsamlı gelirlerinden paylar ifadesi, sadece iş ortaklıkları varsa iş ortaklıklarının diğer kapsamlı gelirlerinden paylar ifadesi kullanılabilir. Ayrıca bu kalemlere ilişkin vergiler, dönem vergi gideri veya geliri ile ertelenmiş vergi gideri veya geliri olarak ayrı ayrı gösterilebileceği gibi vergiden arındırılmış net tutarlar üzerinden de raporlanabilir. Kâr veya zarar olarak yeniden sınıflandırılacak kalemler grubunda ise yabancı para çevrim farkları, satılmaya hazır finansal varlıkların yeniden değerleme veya sınıflandırma kazanç ve kayıpları, nakit akış riskinden korunma kazanç ve kayıpları ile yurtdışındaki işletmeye ilişkin yatırım riskinden korunma kazanç ve kayıpları takip edilir. Toplam kapsamlı gelirin dağılımı ise kontrol gücü olmayan paylar ve ana ortaklık payları bazında detaylandırılmaktadır. Bu yapı, işletmenin sadece dönem kârını değil, özkaynaklarda meydana gelen tüm değişimleri görmemizi sağlar. Finansal tabloların bir diğer kritik unsuru olan nakit akış tablosuna geçelim. Nakit akış tablosu, işletmenin bir raporlama dönemi içindeki nakit veya nakit benzerlerindeki giriş ve çıkışları, bunların kaynaklarını ve kullanım yerlerini gösteren tablodur. Bu tablo, tahakkuk esasına göre belirlenen finansal tablo bilgilerinin nakit esasına göre ilgililere sunulması amacıyla düzenlenir. Nakit akış tablosunda hareketler üç ana başlık altında toplanır. Bunlar işletme faaliyetleri, yatırım faaliyetleri ve finansman faaliyetleridir. İşletme faaliyetleri, işletmenin hasılat yaratan ana faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışlarını kapsar. Yatırım ve finansman faaliyetleri dışında kalan tüm hareketler bu bölümdedir. Esas faaliyetlerden kaynaklanan nakit akışları doğrudan ya da dolaylı yöntem kullanılarak sunulabilir. Yatırım faaliyetleri ise uzun vadeli varlıklara yapılan yatırımları ve nakit benzeri kabul edilmeyen diğer yatırımlara ilişkin hareketleri içerir. Maddi ve maddi olmayan duran varlıkların alımı ve satımı, iştirak ve bağlı ortaklıklara yapılan yatırımlar bu grupta raporlanır. Finansman faaliyetleri ise işletmenin özkaynak ve finansal borçlarının yapısında değişiklik yapan faaliyetlerdir. Sermaye artırımı, alınan ve geri ödenen finansal borçlar ile ödenen temettüler bu bölümde yer alır. Nakit ve nakit benzerleri arasındaki hareketlerin bir nakit akışı olarak nitelendirilmediğini, sadece nakit durumundaki değişimin raporlandığını unutmamak gerekir. Nakit akış tablosunun içeriğini daha detaylı incelediğimizde, işletme faaliyetlerinden kaynaklanan nakit girişleri arasında satılan mal ve hizmetlerden elde edilen tahsilatlar, faiz, ücret, prim ve komisyon gelirleri bulunur. Nakit çıkışları tarafında ise tedarikçilere yapılan ödemeler, çalışanlara yapılan ödemeler ve faaliyetlerle ilgili diğer giderler yer alır. Yatırım faaliyetlerinde bağlı ortaklıkların kontrolünün elde edilmesi veya kaybedilmesiyle ilgili nakit hareketleri, duran varlık alım satımları ve verilen nakit avanslar ile bunların geri ödemeleri raporlanır. Finansman faaliyetlerinde ise pay ihracından sağlanan girişler, işletmenin kendi paylarını geri almasıyla oluşan çıkışlar ve borçlanma araçlarına ilişkin hareketler izlenir. Tablonun sonunda yabancı para çevrim farklarının nakit ve nakit benzerleri üzerindeki etkisi de dikkate alınarak dönem başı ve dönem sonu nakit mevcudu arasındaki mutabakat sağlanır. Bir diğer önemli tablo olan özkaynak değişim tablosu, işletmelerin belirli bir dönem boyunca özkaynak kalemlerinde meydana gelen artış veya azalışları bir bütün olarak gösterir. Sermaye şirketlerinde dönem içindeki değişimlerin topluca görülmesini sağlayan bu tablo, her bir özkaynak kalemi itibarıyla dönem başı ve dönem sonu mutabakatını sunar. Finansal tabloların ayrılmaz bir parçası olan dipnotlar ve açıklayıcı notlar ise bilançoda, gelir tablosunda, özkaynak değişim tablosunda ve nakit akış tablosunda yer alan kalemlerin metinsel açıklamalarını veya açılımlarını içerir. Dipnotlar, kullanıcıların finansal tabloları anlamalarını ve diğer kuruluşlarla karşılaştırma yapabilmelerini sağlayan ek bilgiler sunar. İnşaat işletmelerinde muhasebe uygulamalarına ve bu sektörün kendine has özelliklerine odaklanalım. İnşaat işlerinde işin niteliği gereği başlangıç ve bitiş tarihlerinin farklı muhasebe dönemlerine rastlaması, maliyet ve gelirlerin dönemler itibarıyla farklılaşması söz konusudur. Bu durum tahakkuk ve dönemsellik ilkelerinin uygulanmasında büyük bir özen gerektirir. İnşaat işletmeleri Türk Ticaret Kanunu ve Türkiye Muhasebe Standartları uyarınca zorunlu defterleri tutmakla yükümlüdür. Geçmişte şantiye günlük defteri, röleve defteri veya puantaj defteri gibi sektörel defterler yaygın olsa da günümüzde bu bilgiler dijital sistemler üzerinden sistematik olarak takip edilmektedir. Sektöre özel kavramlardan ilki hakediş ve hakediş raporlarıdır. Hakediş, inşaat işinin başlangıcından raporun düzenlendiği tarihe kadar üretilen bölümün parasal değer olarak ölçülmesidir. Vergi mevzuatına göre gelir işin tamamlanmasında, yani geçici kabulde ölçülürken; TFRS on beş uyarınca hasılat işin tamamlanma yüzdesine göre sonuç hesaplarına aktarılır. Hakediş raporu, yüklenicinin yaptığı işlerin karşılığı olarak ödeme alabilmesi için düzenlenen temel belgedir. İhzarat kavramı ise imalat için gerekli malzemelerin önceden alınarak şantiyede stoklanmasını ifade eder ve bu malzemelerin tutarı hakedişle ödenir. Hakedişler kümülatif olarak hazırlanır. İşin tamamlanmasının ardından düzenlenen hakedişe kesin hakediş, varsa eksikliklerin giderilmesinden sonra düzenlenen nihai belgeye ise son hakediş adı verilir. Vergi mevzuatında ara dönem hakedişleri alınan hakediş bedelleri adıyla pasifte bekletilirken, muhasebe standartlarında tamamlanma yüzdesine göre hasılat yazılır. Teminat konusu inşaat sektöründe sözleşme hükümlerinin yerine getirilmesini garanti altına almak için kritik öneme sahiptir. Kamu İhale Kanunu uyarınca ihaleye katılanların teklif edilen bedelin en az yüzde üç oranında geçici teminat yatırmaları zorunludur. Sözleşme imzalanmadan önce ise ihale bedeli üzerinden yüzde altı oranında kesin teminat alınır. Geçici teminat olarak Türk parası, teminat mektupları veya devlet iç borçlanma senetleri kabul edilebilir. Danışmanlık ihalelerinde kesin teminat başlangıçta alınmayıp her hakedişten yüzde altı kesinti yapılarak oluşturulabilir. Ayrıca teklifin sınır değerin altında olması durumunda kesin teminat oranı yaklaşık maliyetin yüzde altı'sı ile yüzde on beş'i arasında belirlenebilir. sekiz Nisan iki bin yirmi dört tarihinden itibaren yapılan ihalelerde kesin teminat mektuplarının yalnızca elektronik ortamda sunulması zorunlu hale getirilmiştir. İşin tamamlanma süreci geçici kabul ve kesin kabul aşamalarından oluşur. Geçici kabul, işin sözleşme hükümlerine göre kısmen tamamlanıp kullanılabilir seviyeye ulaştığının onaylanmasıdır. Müteahhit başvurusu sonrası on beş gün içinde inceleme yapılır ve kusur yoksa tutanak onaylanır. Kesin kabul ise sözleşme süresi sonunda işin tamamen teslim edilmesidir. Yapı denetim kuruluşunun incelemesi ve komisyonun onayı ile kesin kabul gerçekleşir ve bu aşamadan sonra kesin teminat müteahhide iade edilir. İnşaat işletmelerinde maliyet hesaplarını incelediğimizde, TMS on altı standardına göre maliyetin bir varlığın elde edilmesinde veya inşaatında ödenen nakit veya verilen bedellerin gerçeğe uygun değeri olduğunu görürüz. Tekdüzen Hesap Planı'nda yedinci grup maliyet hesaplarına ayrılmıştır. Burada yedi taksim A ve yedi taksim B seçenekleri mevcuttur. yedi taksim A seçeneğinde giderler fonksiyon esasına göre, yedi taksim B seçeneğinde ise çeşit esasına göre sınıflandırılır. yedi taksim A seçeneğinde giderler doğduğu anda ilgili fonksiyonel hesaplara kaydedilirken aynı zamanda gider çeşitleri ve gider yerleri bazında da izlenir. Gider hesapları borç taraflı çalışırken, yansıtma hesapları maliyetlerin aktarılmasını sağlar. Fark hesapları ise fiili ve standart maliyetler arasındaki farkları kaydetmek için kullanılır. yedi taksim A seçeneğindeki hesap gruplarını detaylandıralım. yedi yüz on Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri, mamulün bünyesine doğrudan katılan maddeleri kapsar. yedi yüz yirmi Direkt İşçilik Giderleri, üretimle doğrudan ilişkilendirilebilen işçilikleri içerir. yedi yüz otuz Genel Üretim Giderleri ise direkt malzeme ve işçilik dışındaki üretim giderlerini kapsar. Hizmet işletmeleri ve taahhüt işi yapan inşaat firmaları yetmiş bir, yetmiş iki ve yetmiş üç grupları yerine yedi yüz kırk Hizmet Üretim Maliyeti hesabını kullanırlar. Diğer gruplar arasında yedi yüz elli Araştırma ve Geliştirme Giderleri, yedi yüz altmış Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri, yedi yüz yetmiş Genel Yönetim Giderleri ve yedi yüz seksen Finansman Giderleri yer alır. yedi taksim B seçeneğinde ise giderler yedi yüz doksan'dan yedi yüz doksan yedi'ye kadar çeşitlerine göre izlenir ve dönem sonlarında yedi yüz doksan sekiz Gider Çeşitleri Yansıtma Hesabı aracılığıyla yedi yüz doksan dokuz Üretim Maliyet Hesabı'na veya ilgili sonuç hesaplarına aktarılır. Özel inşaat işlerinde, yani yap sat işlerinde maliyet muhasebesi kayıtları üretim işletmelerine benzer. Malzeme alımında yüz elli İlk Madde ve Malzeme hesabı borçlandırılır. Malzeme üretime sevk edildiğinde yedi taksim A seçeneğinde yedi yüz on Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri hesabına borç, yüz elli hesaba alacak kaydı yapılır. Eğer işletme taahhüt işi yapıyorsa yedi yüz on yerine yedi yüz kırk Hizmet Üretim Maliyeti hesabı kullanılır. yedi taksim B seçeneğinde ise bu kayıt yedi yüz doksan İlk Madde ve Malzeme Giderleri hesabında izlenir. İşçilik giderleri tarafında, inşaatta çalışan ve çalışma süresi ölçülebilen işçilerin ücretleri direkt işçilik sayılır. yüz yirmi bin Türk Lirası brüt ücreti olan bir örnekte, işveren payları dahil toplam maliyet yedi yüz yirmi veya yedi yüz kırk hesaplarda borç olarak takip edilirken, ödenecek vergi ve fonlar ile sosyal güvenlik kesintileri ilgili pasif hesaplarda, net ücret ise personele borçlar hesabında alacaklandırılır. Taşeron giderleri de inşaat maliyetinin önemli bir parçasıdır. Bir taşerona yaptırılan iş karşılığı alınan fatura, yap sat işlerinde yedi yüz yirmi Direkt İşçilik Giderleri hesabına, taahhüt işlerinde ise yedi yüz kırk Hizmet Üretim Maliyeti hesabına borç kaydedilir. Örneğin on bin Türk Lirası artı Katma Değer Vergisi tutarındaki bir taşeron faturası bu şekilde muhasebeleştirilir. İnşaat projelerine doğrudan yüklenebilen su, elektrik gibi giderler ise yedi yüz otuz Genel Üretim Giderleri veya yedi yüz doksan üç Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler hesaplarında izlenir. Dönem sonu işlemlerinde, tamamlanmamış inşaatlar yüz elli bir Yarı Mamuller Üretim hesabında, tamamlananlar ise yüz elli iki Mamuller hesabında takip edilir. Ay sonlarında yansıtma hesapları kullanılarak maliyetler yüz elli bir hesaba aktarılır. Yıl sonunda ise fonksiyonel gider hesapları ile yansıtma hesapları karşılıklı kapatılır. Satış aşamasında, mülkiyet devredildiğinde maliyet bedeli yüz elli iki hesaptan altı yüz yirmi Satılan Mamul Maliyeti hesabına aktarılır. Satış tutarı ise altı yüz Yurt İçi Satışlar hesabına alacak kaydedilir. İnşaat devam ederken yapılan tahsilatlar ise satış olarak değil, alınan avanslar olarak pasifte muhasebeleştirilir. Eğer işletme inşa ettiği yapıyı kendi kullanımı için ayırırsa, maliyet bedeli üzerinden yüz elli iki Mamuller hesabından iki yüz elli iki Binalar hesabına aktarım yapılır. Sonraki aşamalarda ise arsa karşılığı inşaat işlerinin muhasebeleştirilmesi konusu gündeme gelecektir. Dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetlerin muhasebeleştirilmesi sürecinde, özellikle su gideri gibi kalemlerin kaydedilmesinde yedi be seçeneğinin uygulanması belirli kurallara tabidir.
Bölüm 5
Dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetlerin muhasebeleştirilmesi sürecinde, özellikle su gideri gibi kalemlerin kaydedilmesinde yedi be seçeneğinin uygulanması belirli kurallara tabidir. Bu yöntemde ilgili giderler yedi yüz doksan üç kodlu dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler hesabında takip edilir. Örnek bir işlemde yirmi bin Türk lirası tutarındaki su gideri ve bu tutar üzerinden hesaplanan üç bin altı yüz Türk lirası tutarındaki indirilecek katma değer vergisi, yirmi üç bin altı yüz Türk lirası değerindeki bir çek ile ödendiğinde, yedi yüz doksan üç numaralı hesap borçlandırılırken yüz üç numaralı verilen çekler ve ödeme emirleri hesabı alacaklandırılır. Bu kayıt düzeni, işletmenin maliyet unsurlarını gider çeşitleri bazında izlemesine olanak tanır ve sınav sorularında yedi a ile yedi be seçenekleri arasındaki farklar sıklıkla sorgulanmaktadır. Özel inşaat işlerinde dönem sonu işlemlerine geçildiğinde, bu işletmelerin de diğer üretim işletmeleri gibi envanter çıkarma ve finansal tablolarını düzenleme yükümlülüğü bulunduğu görülmektedir. İnşaat faaliyetlerinin aynı dönem içinde tamamlanıp tamamlanmaması, muhasebe kayıtlarının yapısını doğrudan etkiler. Eğer inşaat faaliyeti dönem sonunda henüz tamamlanmamışsa, bu süreçteki maliyetler yüz elli bir yarı mamuller üretim hesabında izlenir. Faaliyetlerin tamamlanması durumunda ise bu tutarlar yüz elli iki mamuller hesabına aktarılır. Ay sonlarında yürütülen inşaat faaliyetlerinin üretim hesaplarına aktarılmasında, yedi yüz on bir direkt ilk madde ve malzeme giderleri yansıtma, yedi yüz yirmi bir direkt işçilik giderleri yansıtma ve yedi yüz otuz bir genel üretim giderleri yansıtma hesapları kullanılır. Bu yansıtma hesapları karşılığında yüz elli bir yarı mamuller üretim hesabı borçlandırılır. İnşaat işlerinin tamamlanması aşamasında, yüz elli bir yarı mamuller hesabında biriken maliyet tutarları yüz elli iki mamuller hesabına devredilir. Dönem sonlarında ise yansıtma hesapları ile fonksiyonel gider hesaplarının karşılıklı olarak kapatılması esastır. Otuz bir aralık tarihi itibarıyla yapılan bu işlemlerde, yedi yüz on bir, yedi yüz yirmi bir ve yedi yüz otuz bir numaralı yansıtma hesapları borçlandırılırken, yedi yüz on, yedi yüz yirmi ve yedi yüz otuz numaralı ana gider hesapları alacaklandırılarak kapatılır. Bu noktada sınav açısından dikkat edilmesi gereken husus, yansıtma hesaplarının ana gider hesapları ile maliyet hesapları arasındaki köprü görevini nasıl tamamladığıdır. Özel inşaat işletmelerinde satışların muhasebeleştirilmesi sürecine bakıldığında, tamamlanan yapıların satış yapılıncaya kadar yüz elli iki mamuller hesabında stok kalemi olarak bekletildiği görülür. Satış fiilen gerçekleştiğinde ve mülkiyet hakkı alıcıya teslim edildiğinde, ilgili varlık maliyet bedeli üzerinden yüz elli iki hesabından çıkarılarak altı yüz yirmi satılan mamul maliyeti hesabına aktarılır. Satış bedeli ise tahsilat yöntemine göre ilgili varlık hesaplarına borç yazılırken, altı yüz yurt içi satışlar hesabına alacak kaydedilir. Ayrıca hesaplanan katma değer vergisi tutarı üç yüz doksan bir hesaplanan katma değer vergisi hesabında izlenir. Mevcut uygulamada, inşaat devam ederken yapılan satışlar karşılığında tahsil edilen tutarların doğrudan satış hesabına değil, alınan avanslar hesabına kaydedilmesi gerektiği unutulmamalıdır. Bu ayrım, hasılatın ne zaman tanınacağı konusundaki yasal düzenlemeler açısından kritik bir öneme sahiptir. İşletmelerin satış amaçlı inşa ettikleri yapıları kendi ihtiyaçları için kullanmaları da mümkündür. Bu durumda yapılacak muhasebe kaydı, maliyet bedeli üzerinden yüz elli iki mamuller hesabından iki yüz elli iki binalar hesabına aktarma yapılmasını gerektirir. İşletme içi bir kullanım söz konusu olduğu için bu işlemde hesaplanan veya indirilecek katma değer vergisi hesaplarının kullanılmasına gerek duyulmamaktadır. Bu tür bir işlem, stok kaleminin duran varlık kalemine dönüşmesi olarak nitelendirilir ve sınavda işletme içi kullanımın vergi ve muhasebe etkileri bağlamında karşınıza çıkabilir. Özel inşaat işletmelerinde arsa karşılığı inşaat işlerinin muhasebeleştirilmesi, sektördeki en yaygın ve karmaşık işlemlerden biridir. Müteahhitlerin arsayı sahibinden alarak kat karşılığı inşaat yapmaları durumunda, arsa bedeli inşaat maliyeti açısından ilk madde ve malzeme olarak değerlendirilir. Arsa karşılığı inşaat işi yapan işletme, arsa bedelini yedi yüz on direkt ilk madde ve malzeme giderleri hesabına kaydeder. Arsa bedelinin tespiti için öncelikle toplam inşaat üretim maliyetinin hesaplanması gerekir. İnşaat üretim maliyeti içerisinde, arsa sahibine verilecek olan gayrimenkullerin payına düşen maliyet tutarı, aslında arsanın iktisap maliyetini oluşturur. Dolayısıyla toplam maliyet, arsa bedeli ile inşaatın diğer yapım maliyetlerinin toplamından meydana gelir. Bu konuyu somutlaştırmak adına Uğur İnşaat işletmesinin örneğini inceleyelim. İşletme, bin metrekarelik bir arsa üzerinde yüz metrekarelik yirmi daire ve elli metrekarelik on iş yeri yapmak üzere bir sözleşme imzalamıştır. Arsa sahibine sekiz daire ve dört iş yeri verilecektir. Arsanın emsal bedeli bir milyon sekiz yüz bin Türk lirası olarak belirlenmiştir. İnşaat bir aralık iki bin on yedi tarihinde başlamış ve on beş mayıs iki bin on sekiz tarihinde tamamlanmıştır. İki bin on yedi yılında yapılan giderler iki milyon dört yüz bin Türk lirasıdır. İki bin on sekiz yılında ise bir milyon beş yüz bin Türk lirası direkt ilk madde ve malzeme, altı yüz bin Türk lirası direkt işçilik ve üç yüz bin Türk lirası genel üretim gideri olmak üzere toplam iki milyon dört yüz bin Türk lirası üretim gideri yapılmıştır. Ayrıca yüz elli bin Türk lirası genel yönetim gideri gerçekleşmiştir. İki bin on sekiz yılındaki kayıtlar yedi a seçeneğine göre yapıldığında, üretimde kullanılan demir ve çimento alımı için yedi yüz on direkt ilk madde ve malzeme giderleri hesabına bir milyon beş yüz bin Türk lirası borç, yüzde on sekiz oranındaki iki yüz yetmiş bin Türk lirası katma değer vergisi için yüz doksan bir indirilecek katma değer vergisi hesabına borç ve toplam tutar olan bir milyon yedi yüz yetmiş bin Türk lirası için yüz iki bankalar hesabına alacak kaydedilir. İşçilik giderleri için yedi yüz yirmi hesabı altı yüz bin Türk lirası borçlandırılırken, genel üretim giderleri için yedi yüz otuz hesabı üç yüz bin Türk lirası borçlandırılır. Genel yönetim giderleri ise yedi yüz yetmiş hesabında yüz elli bin Türk lirası olarak takip edilir. Yedi be seçeneğinde ise bu giderler sırasıyla yedi yüz doksan, yedi yüz doksan bir ve yedi yüz doksan üç numaralı hesaplarda izlenmektedir. Arsa maliyetinin kaydı aşamasında, öncelikle toplam inşaat üretim maliyetinin bulunması zorunludur. İki bin on yedi yılı maliyeti olan iki milyon dört yüz bin Türk lirası ile iki bin on sekiz yılı maliyeti olan iki milyon dört yüz bin Türk lirası toplandığında, toplam inşaat üretim maliyeti dört milyon sekiz yüz bin Türk lirasına ulaşır. Toplam inşaat alanı ise yirmi adet yüz metrekarelik daire ve on adet elli metrekarelik iş yerinin toplamı olan iki bin beş yüz metrekaredir. Bu durumda birim inşaat maliyeti, dört milyon sekiz yüz bin Türk lirasının iki bin beş yüz metrekareye bölünmesiyle bin dokuz yüz yirmi Türk lirası bölü metrekare olarak hesaplanır. Arsa sahibine verilecek olan sekiz daire ve dört iş yerinin toplam alanı bin metrekaredir. Bu bin metrekarenin birim maliyet olan bin dokuz yüz yirmi Türk lirası ile çarpılması sonucunda bir milyon dokuz yüz yirmi bin Türk lirası tutarındaki arsa maliyetine ulaşılır. Bulunan bu bir milyon dokuz yüz yirmi bin Türk lirası, işletme için arsa maliyetini oluşturur ve yedi yüz on direkt ilk madde ve malzeme giderleri hesabına borç, üç yüz otuz altı diğer çeşitli borçlar hesabına alacak kaydedilir. Bu noktada sınavda en çok karıştırılan husus, arsa maliyetinin nakit bir ödeme değil, arsa sahibine teslim edilecek bağımsız bölümlerin inşaat maliyeti olduğudur. Toplam inşaat maliyeti ise arsa payı dahil edildiğinde dört milyon sekiz yüz bin Türk lirası olarak kalmaya devam eder, ancak işletmeye kalan yerlerin birim maliyeti değişir. İşletmeye kalan on iki daire ve altı iş yerinin toplam alanı bin beş yüz metrekaredir. Toplam maliyet olan dört milyon sekiz yüz bin Türk lirası bin beş yüz metrekareye bölündüğünde, işletmeye kalan yerlerin birim maliyeti üç bin iki yüz Türk lirası bölü metrekare olarak güncellenir. Bu hesaplama yöntemi, arsa karşılığı inşaat işlerinde kâr marjının doğru tespiti için hayati önem taşır. İnşaat tamamlandığında, tüm maliyetler yüz elli iki mamuller hesabına aktarılır. Uğur İnşaat örneğinde, arsa sahibine verilecek gayrimenkullerin maliyeti bir milyon dokuz yüz yirmi bin Türk lirası, işletmeye kalan gayrimenkullerin maliyeti ise dört milyon sekiz yüz bin Türk lirasıdır. Toplamda altı milyon yedi yüz yirmi bin Türk lirası tutarındaki mamul stoku, yüz elli bir yarı mamuller üretim hesabından yüz elli iki mamuller hesabına devredilir. Bu aşamadan sonra arsa sahibine yapılacak teslimler katma değer vergisine tabi olacaktır. Bu süreç, özel inşaat işletmelerinin üretim döngüsünün son halkasını oluşturur. İnşaat taahhüt işlerinde muhasebe uygulamalarına geçtiğimizde, bu işlerin başkası adına yapılması nedeniyle hizmet üretimi niteliği taşıdığını görmekteyiz. Bu nedenle maliyetlerin izlenmesinde yedi yüz kırk hizmet üretim maliyeti hesabı kullanılır. Taahhüt işleri aynı takvim yılı içinde bitirilebileceği gibi, yıllara yaygın olarak birden fazla döneme de sarkabilir. Yıllara yaygın olmayan, yani aynı yıl içinde başlayıp biten taahhüt işlerinde, maliyetler yedi yüz kırk hesabında birikir ve iş bitiminde yedi yüz kırk bir yansıtma hesabı aracılığıyla altı yüz yirmi iki satılan hizmet üretim maliyeti hesabına aktarılır. Hasılat ise altı yüz yurt içi satışlar hesabında muhasebeleştirilir. Güneş İnşaat ve Taahhüt işletmesi örneğinde, belediye ile yapılan beş milyon beş yüz bin Türk lirası bedelli iki kapı inşaatı projesi incelendiğinde, mart ayında başlayan ve haziran ayında biten işin toplam maliyeti dokuz milyon dört yüz bin Türk lirasıdır. Bu maliyetin dört milyon dokuz yüz bin Türk lirası doğu kapısına, dört milyon beş yüz bin Türk lirası ise batı kapısına aittir. İş bitiminde dokuz milyon dört yüz bin Türk lirası tutarındaki toplam maliyet altı yüz yirmi iki satılan hizmet maliyeti hesabına borç, yedi yüz kırk bir hizmet üretim maliyeti yansıtma hesabına alacak kaydedilerek aktarılır. Satış bedeli olan on bir milyon Türk lirası ve bunun üzerinden hesaplanan yüz on bin Türk lirası katma değer vergisi ise banka hesabına borç, yurt içi satışlar ve hesaplanan katma değer vergisi hesaplarına alacak kaydedilerek sonuçlandırılır. Yıllara yaygın inşaat taahhüt işlerinin muhasebeleştirilmesi ise dönemsellik ilkesi ve vergi mevzuatı gereği daha özel bir yaklaşım gerektirir. Gelir Vergisi Kanunu'nun kırk ikinci maddesi uyarınca, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat işlerinde kâr veya zarar işin bittiği yıl kesin olarak tespit edilir. Bu durum, maliyetlerin ve hakedişlerin iş bitimine kadar bilançoda bekletilmesini zorunlu kılar. Ancak Türkiye Finansal Raporlama Standartları, özellikle te fe re se on beş hasılat standardı, işin tamamlanma oranına göre gelirin dönemlere dağıtılmasını öngörmektedir. Bu bağlamda iki temel yöntem ortaya çıkmaktadır: İş bitiminde gelirin tespitini esas alan yöntem ve işin tamamlanma düzeyine göre gelirin dönemlere dağıtılmasını esas alan yöntem. İş bitiminde gelirin tespitini esas alan yöntemde, maliyetler aktifte on yedinci gruptaki yüz yetmiş ile yüz yetmiş yedi arasındaki hesaplarda izlenir. Hakedişler ise pasifte otuz beşinci gruptaki üç yüz elli ile üç yüz elli yedi arasındaki hesaplarda takip edilir. Geçici kabulün yapılmasıyla birlikte bu hesaplar kapatılarak sonuç hesaplarına devredilir. Yüz yetmiş numaralı hesap, projenin başlangıcından geçici kabulüne kadar yapılan tüm harcamaların toplandığı hesaptır. Dönem sonlarında yedi yüz kırk hizmet üretim maliyeti hesabında biriken tutarlar, yedi yüz kırk bir yansıtma hesabı aracılığıyla yüz yetmiş numaralı hesaba aktarılır. Ayrıca genel yönetim ve finansman giderlerinden projeye düşen paylar da bu hesaba borç kaydedilir. Örneğin, B hastane inşaatı projesinde yüz yetmiş numaralı hesapta elli beş milyon dört yüz bin Türk lirası maliyet birikmiş ve altmış milyon Türk lirası hakediş alınmış olsun. Geçici kabul yapıldığında, elli beş milyon dört yüz bin Türk liralık maliyetin elli bir milyon dört yüz bin Türk lirası altı yüz yirmi iki satılan hizmet maliyetine, iki milyon iki yüz bin Türk lirası altı yüz otuz iki genel yönetim giderlerine ve bir milyon sekiz yüz bin Türk lirası altı yüz altmış kısa vadeli borçlanma maliyetlerine aktarılır. Aynı anda, üç yüz elli alınan hakedişler hesabındaki altmış milyon Türk lirası, altı yüz yurt içi satışlar hesabına devredilerek kapatılır. Geçici kabulden sonra ortaya çıkan gelir ve giderler ise altı yüz kırk dokuz veya altı yüz elli dokuz numaralı diğer olağan gelir veya gider hesaplarında izlenmelidir. Yüksek enflasyon dönemlerinde, yıllara yaygın inşaat işlerinde yüz yetmiş sekiz yıllara yaygın inşaat enflasyon düzeltme hesabı ve üç yüz elli sekiz yıllara yaygın inşaat enflasyon düzeltme hesabı kullanılır. Bu hesaplar, parasal olmayan kıymetler olan maliyet ve hakedişlerin satın alma gücündeki değişimlerin izlenmesini sağlar. Altı yüz doksan yedi numaralı enflasyon düzeltme hesabının bakiyeleri, geçici kabule kadar bu düzeltme hesaplarında bekletilir. Geçici kabul gerçekleştiğinde ise bu farklar altı yüz kırk sekiz enflasyon düzeltmesi kârları veya altı yüz elli sekiz enflasyon düzeltmesi zararları hesabına aktarılarak dönem kâr veya zararına dahil edilir. Taşeronlara verilen avanslar için kullanılan yüz yetmiş dokuz numaralı hesap da yıllara yaygın inşaat işlerinde önemli bir yere sahiptir. İşletme, işin bir kısmını taşerona yaptırdığında ödediği avansları bu hesapta takip eder. Taşeron işi teslim edip hakediş raporu düzenlediğinde, bu avans tutarı yedi yüz kırk hizmet üretim maliyeti hesabına borç kaydedilirken yüz yetmiş dokuz numaralı hesaptan düşülür. Bu hesap, işletmenin inşaat projesine bağladığı fonların bir parçası olarak kabul edilir ve dönem sonu değerlemelerinde dikkate alınır. Otuz beşinci grupta yer alan yıllara yaygın inşaat ve onarım hakediş bedelleri hesapları, işletmenin gerçekleştirdiği iş kısımları için işverenden aldığı bedelleri temsil eder. Bu hesaplara sadece yapılan iş karşılığı alınan hakedişler kaydedilir; ihzarat avansı gibi henüz işe dönüşmemiş tahsilatlar bu hesapta değil, üç yüz kırk alınan sipariş avansları hesabında izlenir. Sınavda hakedişler ile avanslar arasındaki bu muhasebe farkı sıkça sorulmaktadır. Hakediş bedelleri üzerinden yapılan gelir vergisi kesintileri ise iki yüz doksan beş peşin ödenen vergi ve fonlar hesabında, işin bitimine kadar bekletilmek üzere kaydedilir. İşin bittiği yıl, bu vergiler bir yılın altına inen bir süreye sahip oldukları için yüz doksan üç peşin ödenen vergiler ve fonlar hesabına aktarılır ve ödenecek vergiden mahsup edilir. Son olarak, te fe re se on beş hasılat standardı çerçevesinde tamamlanma düzeyine göre gelir tanıma yöntemini ele alalım. Bu yöntemde, inşaat sözleşmesinin sonucu güvenilir bir biçimde tahmin edilebiliyorsa, gelir ve maliyetler bilanço tarihi itibarıyla işin tamamlanma yüzdesine göre finansal tablolara yansıtılır. Tamamlanma oranının belirlenmesinde çıktı yöntemleri veya girdi yöntemleri kullanılabilir. Çıktı yöntemleri, devredilen mal veya hizmetlerin değerini doğrudan ölçerken; girdi yöntemleri, harcanan emeği veya kullanılan malzemeyi toplam beklenen girdilere oranlar. Eğer maliyet bazlı bir girdi yöntemi kullanılıyorsa, edimin ifasında ortaya çıkan verimsizlikler veya ilerlemeye katkısı olmayan maliyetler hesaplamadan dışlanmalıdır. Bu yaklaşım, finansal tabloların işletmenin gerçek performansını daha doğru yansıtmasını sağlar ve geleneksel vergi odaklı muhasebe anlayışından temel farkını burada ortaya koyar. İnşaat ve gayrimenkul muhasebesi dersimizin bu bölümünde maliyet artı kâr sözleşmeleri ve hasılatın finansal tablolara alınma süreçlerini teknik detaylarıyla ele alacağız.
Bölüm 6
İnşaat ve gayrimenkul muhasebesi dersimizin bu bölümünde maliyet artı kâr sözleşmeleri ve hasılatın finansal tablolara alınma süreçlerini teknik detaylarıyla ele alacağız. Maliyet artı kâr sözleşmelerinde hasılatın muhasebeleştirilebilmesi için iki temel şartın bir arada bulunması zorunludur. İlk olarak sözleşmeye ilişkin ekonomik yararların işletme tarafından elde edilmesinin muhtemel olması gerekir. İkinci olarak ise sözleşmeye ilişkin maliyetlerin, geri tahsil edilebilir nitelikte olup olmadığına bakılmaksızın, açıkça belirlenebilmesi ve güvenilir bir biçimde ölçülebilmesi esastır. Bu çerçevede sözleşme maliyetleri ve gelirleri güvenilir olarak ölçülebildiği sürece, bu kalemler işin tamamlanma düzeyine göre sonuç hesaplarına yansıtılır. Örneğin bir projenin birinci yılında işin yüzde kırk oranında, ikinci yılında ise yüzde altmış oranında tamamlandığı varsayıldığında, proje gelirinin ve maliyetinin yüzde kırk’ı birinci yılın, kalan yüzde altmış’ı ise ikinci yılın sonuçlarına yansıtılacaktır. Tamamlanma oranı, yapılan işe ilişkin teknik incelemeler yapılarak ve fiziki tamamlanma yüzdesi ile ilişkilendirilerek belirlenir. Bu oran, işin tamamen ifasına yönelik kaydedilen ilerlemenin bir ölçüsüdür. Yıllara yaygın inşaat ve onarım maliyetlerini TFRS on beş Hasılat Standardı kapsamında değerlendirdiğimizde, hasılat kaydının zamana yayılan edim yükümlülükleri olarak dikkate alınması gerektiğini görmekteyiz. TFRS on beş standardının ilgili maddelerine göre, işletmenin zamana yayılan bir edim yükümlülüğünün tamamen ifasına yönelik kaydettiği ilerlemenin ölçümünde çıktı yöntemleri ve girdi yöntemleri olmak üzere iki temel yaklaşım mevcuttur. Çıktı yöntemleri, o güne kadar devredilen mal veya hizmetlerin müşteri açısından değerini, sözleşmede taahhüt edilen geriye kalan unsurlara oranlayarak hasılatı belirler. Bu yönteme örnek olarak tamamlanan edime ilişkin araştırmalar, elde edilen sonuçlarla ilgili değerlemeler, ulaşılan hedefler, geçen süre ve üretilen veya teslim edilen birimler gösterilebilir. İşletme bir çıktı yöntemi uygularken, seçilen çıktının edim yükümlülüğünün ifasını doğru yansıtıp yansıtmadığını analiz etmelidir. Eğer seçilen çıktı, kontrolü müşteriye devredilmiş unsurların bir kısmını ölçmede başarısız olursa, bu yöntem doğru bir gösterim sağlamaz. Çıktı yöntemlerinin dezavantajı, ilerlemenin ölçümünde kullanılan verilerin doğrudan gözlemlenebilir olmaması veya bu bilgilerin aşırı maliyete katlanılmadan temin edilememesidir. Bu gibi durumlarda hasılatın ölçümünde bir girdi yöntemi kullanılması zorunlu hale gelebilir. Girdi yöntemleri, bir edim yükümlülüğünün ifası için işletmenin harcadığı emeği veya girdileri, beklenen toplam girdilere kıyaslayarak hasılatı finansal tablolara alır. İşletmenin girdilerinin edim dönemi boyunca eşit miktarda kullanılması durumunda, hasılatın da eşit tutarlarda kaydedilmesi uygun olabilir. Ancak girdi yöntemlerinin en zayıf noktası, işletmenin girdileri ile mal veya hizmetlerin kontrolünün müşteriye devri arasında her zaman doğrudan bir ilişki bulunmamasıdır. Bu nedenle işletme, edimini yansıtmayan girdilerin etkilerini hesaplamadan çıkarmalıdır. Örneğin maliyet bazlı girdi yöntemi kullanılırken, katlanılan maliyetin ilerlemeye katkısının olmadığı durumlarda düzeltme yapılması gerekir. Sözleşme fiyatına yansıtılmamış olan ve verimsizliklerden kaynaklanan maliyetler bu kapsamda dikkate alınmaz. Ayrıca katlanılan maliyetin ilerleme ile orantılı olmadığı durumlarda, işletme yalnızca katlanılan maliyetler ölçüsünde hasılatı finansal tablolara alacak şekilde bir düzeltme yapmalıdır. Sınav açısından bu ayrımı bilmek, hasılatın hangi dönemde ve hangi tutarda kaydedileceğini belirlemek adına kritik öneme sahiptir. Edim yükümlülüğü yerine getirildiğinde, yani taahhüt işlerinde iş yapıldıkça, işletme bu edime tekabül eden işlem bedelini hasılat olarak kaydeder. İşlem bedeli, üçüncü şahıslar adına tahsil edilen tutarlar hariç olmak üzere, mal veya hizmetlerin devri karşılığında hak edilmesi beklenen bedeldir. Bu bedel sabit veya değişken tutarları içerebilir. Eğer ödemelerin zamanlaması taraflardan birine önemli bir finansman faydası sağlıyorsa, işlem bedeli paranın zaman değerine göre düzeltilmelidir. Bu durum sözleşmede önemli bir finansman bileşeni olduğu anlamına gelir. Buradaki temel amaç, mal veya hizmetler devredildiğinde müşteri nakit ödeme yapmış olsaydı ödeyeceği fiyatı yansıtan bir hasılat tutarına ulaşmaktır. Finansman bileşeni değerlendirilirken, taahhüt edilen bedel ile nakit satış bedeli arasındaki fark, süre ve piyasadaki faiz oranları dikkate alınır. İnşaat sektöründe tamamlanma oranının tespitinde girdi yönteminin kullanılması, maliyetlerin esas alınması nedeniyle daha objektif ve kolay bir yöntem olarak kabul edilir. BOBİ FRS düzenlemelerinde de işin tamamlanma düzeyinin tespitinde maliyet yönteminin kullanılması önerilmektedir. İşin tamamlanma oranı yöntemi uygulandığında, bu oran her hesap döneminde sözleşme geliri ve maliyetlerine ilişkin cari tahminlere birikimli olarak uygulanır. Müteahhit işletme gelecekte yapılacak işlere ilişkin maliyetlere şimdiden katlanmışsa ve bu maliyetlerin geri alınması muhtemelse, bu tutarlar yapılmakta olan işler olarak aktifleştirilir. Ancak inşaat sözleşme gelirinin ve maliyetlerinin güvenilir olarak ölçülemediği istisnai durumlar da mevcuttur. Bu durumda şu esaslara uyulur. Birincisi, sözleşme maliyetlerinin tamamı katlanılan dönemde sonuç hesaplarına alınır. İkincisi, sözleşme geliri yalnızca geri kazanılması mümkün olan maliyet tutarı kadar kaydedilir. Üçüncüsü ise herhangi bir kâr belirlenemez; en fazla maliyet kadar gelir yazılır. Eğer bir inşaat sözleşmesinde zarara neden olacak bir tazminat ödemesi veya toplam maliyetlerin geliri aşma olasılığı varsa, beklenen bu zararın derhal gider yazılması zorunludur. Tahminlerdeki değişiklikler ise TMS sekiz standardı uyarınca muhasebeleştirilir. Şimdi bu teorik bilgileri bir örnek üzerinden somutlaştıralım. Taahhüt işleri yapan bir firmanın sekiz yüz bin Türk Lirası maliyetli ve bir milyon Türk Lirası gelirli bir okul inşaatı ihalesi kazandığını varsayalım. Birinci yıl sonunda altı yüz bin Türk Lirası hizmet üretim maliyeti yapılmış ve altı yüz elli bin Türk Lirası hakediş bedeli alınmış olsun. Bu durumda işin tamamlanma düzeyi altı yüz bin Türk Lirası bölü sekiz yüz bin Türk Lirası formülüyle yüzde yetmiş beş olarak hesaplanır. Tahakkuk eden gelir ise bir milyon Türk Lirası çarpı yüzde yetmiş beş üzerinden yedi yüz elli bin Türk Lirası olarak bulunur. Dönem sonunda yapılacak muhasebe kaydında altı yüz yirmi iki satılan hizmet maliyeti hesabı altı yüz bin Türk Lirası borçlandırılırken, yedi yüz kırk bir hizmet üretim maliyeti yansıtma hesabı altı yüz bin Türk Lirası alacaklandırılır. Gelir kaydı için ise üç yüz elli yıllara yaygın inşaat hakediş bedelleri hesabı altı yüz elli bin Türk Lirası ve yüz yetmiş dört hakedişe bağlanacak gelir tahakkukları hesabı yüz bin Türk Lirası borçlandırılırken, altı yüz yurt içi satışlar hesabı yedi yüz elli bin Türk Lirası alacaklandırılır. Eğer gelir güvenilir olarak tahmin edilemeseydi, sadece yapılan maliyet kadar, yani dört yüz bin Türk Lirası harcama yapılmışsa dört yüz bin Türk Lirası gelir kaydedilecekti. Birden fazla takvim yılına sarkan inşaat işlerinde ortak genel giderlerin ve amortismanların dağıtılması konusu Gelir Vergisi Kanunu’nun kırk üçüncü maddesinde düzenlenmiştir. Yıl içinde birden fazla inşaat işinin birlikte yapılması halinde, müşterek genel giderler bu işlere ait harcamaların birbirine olan oranına göre dağıtılır. Ortak genel giderler, hangi işle ilgili olduğu tam saptanamayan araştırma geliştirme, pazarlama ve genel yönetim giderlerini kapsar. Bu dağıtımın yapılabilmesi için firmada birden fazla yıllara sari iş olması veya inşaat işiyle birlikte başka işlerin de yapılıyor olması gerekir. Eğer tek bir iş varsa, tüm giderler o işle ilgilidir ve dağıtıma gerek kalmaz. İnşaat işlerinin diğer ticari faaliyetlerle birlikte yürütülmesi durumunda, ortak giderler inşaat harcamaları ile diğer işlerin net satış hasılatı toplamına oranlanarak paylaştırılır. Amortismanların dağıtımında ise duran varlıkların her işte kullanıldıkları gün sayısı esas alınır. Yıl içinde alınan varlıkların boşta geçen günlerine isabet eden amortismanlar ise ortak genel giderlere eklenerek dağıtıma tabi tutulur. Sadece bir işte kullanılan makinenin amortismanı ise doğrudan o işin maliyetine yüklenir. Amortisman dağıtımına dair bir hesaplama örneği verecek olursak, bir işletmenin toplam yüz doksan iki bin sekiz yüz Türk Lirası tutarındaki ortak amortisman giderini farklı projelere dağıtması gerektiğini düşünelim. Kamyon, yükleyici, greyder ve kanal kazıcı gibi araçların köprü, bina ve kanal projelerindeki kullanım gün sayıları belirlenir. Örneğin kamyonun toplam iki yüz gün kullanımının elli günü köprü projesinde geçmişse, kamyona ait kırk bir bin Türk Lirası amortismanın dörtte biri olan on bin iki yüz elli Türk Lirası köprü projesine yüklenir. Tüm araçlar için bu hesaplama yapıldıktan sonra ilgili tutarlar yüz yetmiş, yüz yetmiş bir ve yüz yetmiş iki kodlu yıllara yaygın inşaat maliyet hesaplarına borç, yedi yüz kırk bir hizmet üretim maliyeti yansıtma hesabına alacak kaydedilir. Geçici kabulün yapılmasıyla birlikte bu hesaplarda biriken maliyetler altı yüz yirmi iki satılan hizmet maliyeti hesabına devredilerek kapatılır. Şimdi daha kapsamlı bir uygulama olan Uğur İnşaat örneğini inceleyelim. Şirketin okul ve hastane inşaatı olmak üzere iki projesi bulunmaktadır. Okul inşaatı iki bin on altı yılında başlamış ve iki bin on sekiz sonunda geçici kabulü yapılmıştır. Hastane inşaatı ise iki bin on yedi yılında başlamış olup devam etmektedir. Vergi mevzuatına göre gelirin iş bitiminde tahakkuku esas alındığında, okul inşaatı bittiği için o güne kadar biriken tüm maliyetler ve hakedişler iki bin on sekiz yılı gelir tablosuna yansıtılır. Okul inşaatının toplam maliyeti iki yüz doksan iki bin beş yüz kırk bir Türk Lirası, ihale bedeli ise beş yüz doksan bir bin iki yüz Türk Lirası’dir. iki bin on sekiz yılı Aralık ayında yapılan işlemlerle birlikte okul inşaatı için yüz elli beş bin beş yüz kırk bir Türk Lirası, hastane inşaatı için iki yüz seksen dört bin dokuz yüz yetmiş Türk Lirası harcama yapılmıştır. Ortak giderlerin dağıtımında ise harcama tutarları esas alınmıştır. Pazarlama giderlerinin yüzde elli’si olan elli bin yirmi Türk Lirası inşaatlara dağıtılmış, okul inşaatı bu tutardan yüzde otuz beş pay alarak on yedi bin beş yüz yedi Türk Lirası yüklenmiştir. Genel yönetim giderlerinden ise okul inşaatına kırk üç bin sekiz yüz yirmi bir Türk Lirası pay verilmiştir. Finansman giderleri ise projelere eşit dağıtılarak okul inşaatına otuz bin otuz Türk Lirası yüklenmiştir. İşin bitimi esas alındığında, iki bin on sekiz yılı sonunda okul inşaatı tamamlandığı için yüz yetmiş yıllara yaygın inşaat maliyetleri hesabındaki üç yüz doksan beş bin sekiz yüz doksan dokuz Türk Lirası tutarındaki birikimli maliyet satılan hizmet maliyetine aktarılır. Aynı şekilde üç yüz elli hesabındaki beş yüz doksan bir bin iki yüz Türk Lirası tutarındaki hakediş bedelleri de altı yüz yurt içi satışlar hesabına devredilir. Hastane inşaatı bitmediği için ona ait maliyetler ve hakedişler yüz yetmiş bir ve üç yüz elli bir hesaplarda kalarak sonraki yıla devreder. Bu yöntemle hazırlanan gelir tablosunda sadece biten işin kârı görünür. Ancak aynı örnek TFRS on beş uyarınca tamamlanma yüzdesi yöntemine göre çözüldüğünde manzara değişir. Bu yöntemde okul inşaatının iki bin on altı yılındaki yüzde on altı’lık ve iki bin on yedi yılındaki yüzde otuz’luk tamamlanma oranlarına göre her yıl ilgili dönemde gelir ve maliyet kaydı yapılır. Böylece kâr veya zarar işin bitimi beklenmeden her yıla yayılmış olur. TFRS on beş uygulamasında finansman, genel yönetim ve pazarlama giderleri aktifleştirilmeden doğrudan dönem gideri olarak sonuç hesaplarına alınır. Yıllara yaygın inşaat işlerinde elde edilen faiz ve kur farkı gelirlerinin vergilendirilmesi de önemli bir konudur. GVK kırk ikinci madde uyarınca hakedişlerin bankada değerlendirilmesi sonucu oluşan mevduat faizi ve kur farkları, işin bitiminde kâr veya zararı doğrudan etkileyeceği için inşaat hesabı ile ilişkilendirilir ve işin bitim tarihinde vergilendirilir. Vergi mevzuatında inşaat işleri GVK kırk iki, kırk üç, kırk dört ve doksan dördüncü maddelerle düzenlenmiştir. Bir işin yıllara yaygın inşaat işi sayılabilmesi için faaliyetin inşaat ve onarım olması, taahhüde bağlı yapılması ve birden fazla takvim yılına sirayet etmesi gerekir. Bu şartlardan biri eksikse iş genel hükümlere tabidir. İşin başlangıç tarihi olarak yer teslim tarihi, sözleşmede belirtilen tarih veya sözleşme tarihi esas alınır. İşin bitiş tarihi ise geçici kabul tutanağının onaylandığı tarih veya işin fiilen tamamlandığı tarihtir. Sınav sorularında işin başlangıç ve bitiş tarihlerinin doğru tespiti, vergilendirme döneminin belirlenmesi açısından sıklıkla sorgulanmaktadır. Bu nedenle geçici kabul usulüne tabi işlerde tutanağın idarece onaylandığı tarihin esas alınacağını unutmamak gerekir. Bir sonraki dersimizde inşaat işletmelerinde Katma Değer Vergisi uygulamaları ve özel inşaat işlerini detaylandıracağız. Gelir Vergisi Kanunu'nun kırk ikinci maddesinde düzenlenen yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerine ilişkin yasal çerçeve ve muhasebe uygulamalarını inceleyerek dersimize devam ediyoruz.
Bölüm 7
Gelir Vergisi Kanunu'nun kırk ikinci maddesinde düzenlenen yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerine ilişkin yasal çerçeve ve muhasebe uygulamalarını inceleyerek dersimize devam ediyoruz. İlgili kanun hükmü uyarınca, bu kapsamdaki işlerle uğraşan mükellefler, her inşaat ve onarma işinin hasılat ve giderlerini ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermekle yükümlüdürler. Ayrıca bu işlere ilişkin beyannamelerin, işlerin ikmal edildiği yani tamamlandığı takvim yılını takip eden yılın Mart ayının başından yirmibeşinci günü akşamına kadar verilmesi yasal bir zorunluluktur. Bu noktada sınav açısından kritik bir ayrımı vurgulamak gerekir. Gelir Vergisi Kanunu'nun kırk ikinci maddesi kapsamında bir faaliyetten söz edebilmek için üç temel koşulun aynı anda gerçekleşmesi aranmaktadır. Bu koşullardan birincisi, faaliyet konusunun mutlaka inşaat ve onarım işi olmasıdır. İkincisi, bu işin bir taahhüde bağlı olarak başkaları hesabına yapılması gerekliliğidir. Üçüncüsü ise işin birden fazla takvim yılına sirayet etmesi, yani yıllara yaygın olmasıdır. Bu şartlardan herhangi birinin eksikliği durumunda, işlemin yıllara yaygın inşaat onarım ve taahhüt işi olarak değerlendirilmesi mümkün değildir. Madde hükmünün teknik detaylarına baktığımızda, her inşaatın gelir ve giderlerinin birbirinden bağımsız olarak izlenmesi gerektiğini görmekteyiz. Gelir ve giderlerin eşleşmesi ile kar veya zararın tespiti ancak işin bitiminde gerçekleştirilir. Beyanname verme süresi ise işin bittiği yılı izleyen yılın yirmi beş Mart akşamına kadardır. Burada dikkat edilmesi gereken husus, aynı yıl içinde başlayıp biten inşaat taahhüt işlerinin bu madde kapsamında değerlendirilmediğidir. Aynı yıl içinde tamamlanan işler genel hükümlere tabidir ve normal hizmet üretimi gibi işleme alınır. Bu tür kısa süreli işlerde maliyetler yedi yüz kırk Hizmet Üretim Maliyeti hesabında, tahsil edilen bedeller ise altı yüz Yurt İçi Satışlar hesabında muhasebeleştirilir ve vergisi o takvim yılı için hesaplanır. Sınavda bu ayrım sıklıkla sorulmaktadır; işin yıllara yaygın olup olmadığını belirleyen temel kriter, işin başladığı yıl ile bittiği yılın farklı takvim yılları olmasıdır. Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde işin başlangıç ve bitiş tarihlerinin tespiti, vergilendirme döneminin belirlenmesi açısından hayati önem taşır. İşin başlangıç tarihi olarak üç farklı senaryo öngörülmüştür. Eğer yapılan sözleşmede yer teslimi öngörülmüşse, yerin fiilen teslim edildiği tarih başlangıç kabul edilir. Sözleşmede yer teslim tarihi belirtilmemişse, sözleşmede yazılı olan işin başlangıç tarihi esas alınır. Şayet sözleşmede bu iki bilgi de yer almıyorsa, sözleşmenin imzalandığı tarih işin başlangıç tarihi olarak kabul edilmektedir. Gelir Vergisi Kanunu'nun kırk üçüncü maddesi ise ortak giderlerin dağıtımını düzenlemektedir. Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat işlerinin diğer işlerle birlikte yapılması durumunda, müşterek genel giderlerin dağıtımı belirli esaslara göre yapılır. Yıl içinde birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yürütülmesi halinde, her yıla ait ortak genel giderler, bu işlere ait harcamaların birbirine olan nispetine göre dağıtılır. Eğer işletmenin inşaat işleri dışında başka faaliyetleri de mevcutsa, bu faaliyetlere ilişkin ortak giderlerin paylaştırılmasında ilgili faaliyetlerin hasılat tutarları dikkate alınır. Amortismanların dağıtımı da yine bu orantısal mantık çerçevesinde gerçekleştirilir. İşin bitim tarihini düzenleyen Gelir Vergisi Kanunu'nun kırk dördüncü maddesi, iki farklı usul belirlemiştir. Geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan işlerde, geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih işin bitim tarihi olarak kabul edilir. Geçici ve kesin kabul usulüne tabi olmayan işlerde ise işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih esas alınır. İşin tamamlanması yönteminde, geçici kabul tutanağının onaylandığı yılın kazancı, izleyen yılın Mart ayının yirmi beşinci günü akşamına kadar beyan edilmelidir. İşin bittiği tarihten sonra bu işlerle ilgili olarak yapılan ek giderler veya elde edilen hasılat, artık inşaat maliyetiyle ilişkilendirilmez; doğrudan giderin yapıldığı veya hasılatın elde edildiği yılın kar veya zararının tespitinde dikkate alınır. İşin bittiği kesinleştiğinde muhasebe birimi tarafından yapılması gereken işlemler dizisi mevcuttur. Öncelikle tamamlanan işlerin tespiti yapılır ve ortak giderler ile amortismanlar dağıtılır. Ardından tamamlanan işlere ait hakedişler ve maliyetler sonuç hesaplarına aktarılır. İşten artan hammadde ve malzemeler değerlendirilirken, en önemli adımlardan biri de peşin ödenen vergilerin tespit edilerek mahsup edilmek üzere ilgili hesaplara aktarılmasıdır. Bir işin bittiğinin kabul edilebilmesi için işin yapılmış olması, teslim edilmiş olması ve kabul edilmiş olması şartlarının birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir. Vergilendirme sürecindeki bir diğer önemli düzenleme Gelir Vergisi Kanunu'nun doksan dördüncü maddesinde yer alan vergi kesintisi, yani stopaj uygulamasıdır. Yıllara yaygın inşaat işlerinde verginin iş bitiminde toplanacak olması, devletin vergi tahsilatında gecikmeye yol açtığı için hakediş ödemeleri üzerinden tevkifat yapılması öngörülmüştür. yüz doksan üç sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun doksan dördüncü maddesinin üçüncü bendi ve beş bin beş yüz yirmi sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun on beşinci maddesi uyarınca, yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri yapanlara ödenen hakediş bedellerinden yüzde beş oranında vergi kesintisi yapılır. Bu oran, dört Şubat iki bin yirmi bir tarihli Resmi Gazetede yayımlanan üç bin dört yüz doksan bir sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla, bir Mart iki bin yirmi bir tarihinden itibaren yapılan ödemelere uygulanmak üzere yüzde üç'ten yüzde beş'e yükseltilmiştir. Bu güncel oran sınav sorularında doğrudan karşınıza çıkabilir. Kesilen bu vergiler, işin bitiminde verilecek yıllık beyannamede hesaplanan vergiden mahsup edilir. Stopaj uygulaması sadece ana yükleniciler için değil, alt taşeronlar tarafından ifa edilen ve yıllara yaygın nitelik taşıyan işler için de geçerlidir. Ancak geçici kabul tutanağının onaylandığı tarihten sonra yapılan işlere ilişkin hakediş ödemelerinden vergi kesintisi yapılmaz. Avans ödemeleri konusu da bu noktada önem arz eder. Gelir Vergisi Kanunu'nun doksan dördüncü maddesi kapsamında, hakediş bedellerinden avans olarak ödenen tutarlar üzerinden de nakden veya hesaben ödeme yapıldığı sırada yüzde beş vergi kesintisi yapılması zorunludur. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı'nın iki bin on iki yılındaki özelgesi de avansların ilerideki hakedişlerden mahsup edileceğini ve ödeme anında tevkifata tabi tutulması gerektiğini teyit etmektedir. Geçici vergi uygulaması bakımından Gelir Vergisi Kanunu'nun yüz yirminci maddesi, yıllara yaygın inşaat faaliyetinde bulunan işletmeleri bu kapsamın dışında tutmuştur. Bu mükellefler, yıllara yaygın işlerinden elde ettikleri kazançları geçici vergi beyanlarına dahil etmezler. İş bitse dahi, söz konusu işin geliri ilgili geçici vergi döneminde değil, o yıla ait genel beyan döneminde bildirilir. Bu nedenle geçici vergi dönemlerinde bu kazançlara ait stopajların mahsubu da mümkün olmamaktadır. Kurumlar vergisi hesaplamalarına geçtiğimizde, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hükümlerinin uygulandığını görmekteyiz. Yıllara yaygın işlerde hakedişlerin bankalarda değerlendirilmesi sonucu oluşan mevduat faizi, likit fon gelirleri ve kur farkları gibi gelirler, işin bitiminde kar veya zararı doğrudan etkileyeceği için inşaat hesabı ile ilişkilendirilerek vergilendirilir. Yıllara yaygın olmayan, yani aynı yıl içinde biten işlerde ise kurumlar vergisi dönemsel olarak hesaplanır. Bu şirketlerde gelir ve giderler doğrudan sonuç hesaplarına aktarılır, kanunen kabul edilmeyen giderler eklenir ve vergiye tabi olmayan gelirler düşülerek matrah bulunur. Dönem karından düşülmek üzere altı yüz doksan bir Dönem Karı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları hesabı borçlandırılırken, üç yüz yetmiş numaralı hesap alacaklandırılır. Ara dönemlerde ödenen geçici vergiler ise yüz doksan üç Peşin Ödenen Vergiler ve Fonlar hesabında izlenir ve dönem sonunda üç yüz yetmiş bir numaralı hesaba aktarılarak üç yüz yetmiş numaralı hesapla mahsup edilir. Örnek bir uygulama üzerinden gidersek, yap sat işiyle uğraşan bir şirketin altı yüz doksan numaralı hesabının yüz bin Türk Lirası alacak kalanı verdiğini, kurumlar vergisi matrahının yüz yirmi bin Türk Lirası olduğunu ve vergi oranının yüzde yirmi beş olduğunu varsayalım. Bu durumda hesaplanan kurumlar vergisi otuz bin Türk Lirası olacaktır. Eğer şirket yıl içinde on iki bin Türk Lirası peşin vergi ödemişse, yıl sonunda altı yüz doksan bir hesap otuz bin Türk Lirası borçlandırılır, üç yüz yetmiş hesap otuz bin Türk Lirası alacaklandırılır. Peşin ödenen on iki bin Türk Lirası ise üç yüz yetmiş bir hesaba borç, yüz doksan üç hesaba alacak kaydedilerek aktarılır. Nisan ayında beyanname verildiğinde üç yüz yetmiş hesap otuz bin Türk Lirası borçla kapatılırken, üç yüz yetmiş bir hesap on iki bin Türk Lirası alacakla kapatılır ve kalan on sekiz bin Türk Lirası tutar üç yüz altmış Ödenecek Vergi ve Fonlar hesabına aktarılır. Bu işlemler sonucunda şirketin dönem net karı yetmiş bin Türk Lirası olarak bilançoda yer alacaktır. Muhasebe standartları olan TMS, TFRS ve BOBİ FRS kapsamında olan işletmelerde ise ertelenmiş vergi hesaplaması devreye girmektedir. Vergi mevzuatı ile muhasebe standartları arasındaki değerleme farklarından kaynaklanan geçici farklar, ertelenmiş vergi varlığı veya yükümlülüğü oluşturur. Örneğin, indirilebilir farkların vergilendirilebilir farklardan fazla olması durumunda ertelenmiş vergi varlığı doğar ve bu durum dönem karına gelir etkisi olarak yansır. Tam tersi durumda, yani vergilendirilebilir farkların fazla olması halinde ertelenmiş vergi yükümlülüğü oluşur ve bu da dönem karından indirilen vergi tutarını artırarak gider etkisi yaratır. Yıllara yaygın işlerde kurumlar vergisi hesaplanırken zamanlama farkı esastır. Vergi açısından kurum kazancı ancak geçici kabul yapıldığında oluşur. İş bitinceye kadar ara yıllarda matrah hesaplanmaz. Ancak devletin vergi kaybını önlemek için hakedişlerden yapılan yüzde beş stopaj, geçici kabul yapılıncaya kadar iki yüz doksan beş veya yüz doksan üç numaralı peşin ödenmiş vergiler hesaplarında bekletilir. Geçici kabul yapıldığında, bu biriken stopajlar mahsup edilmek üzere hazır hale gelir. Örneğin, geçici kabulde dokuz yüz bin Türk Lirası kar elde eden ve yüz kırk bin Türk Lirası stopajı bulunan bir şirketin iki yüz bin Türk Lirası kurumlar vergisi hesaplandığında, stopajlar mahsup edildikten sonra ödenecek net vergi altmış bin Türk Lirası olacaktır. TMS ve TFRS uygulayan işletmelerin, vergi mevzuatına göre iş bitimini beklemelerine rağmen, finansal raporlama açısından işin tamamlanma oranına göre kayıt yapmaları ve bu süreçte ertelenmiş vergi hesaplamalarını titizlikle yürütmeleri gerekmektedir. Katma Değer Vergisi uygulamalarına baktığımızda, inşaat sektöründe Katma Değer Vergisi'nin hem finansman hem de maliyet açısından kritik bir rol oynadığını görüyoruz. Katma Değer Vergisi, mal ve hizmet teslimlerinde alıcının satıcıya ödediği bir vergidir. İşletmeler mal ve hizmet alırken ödedikleri Katma Değer Vergisi'yi yüz doksan bir İndirilecek Katma Değer Vergisi hesabında, satış yaparken tahsil ettikleri Katma Değer Vergisi'yi ise üç yüz doksan bir Hesaplanan Katma Değer Vergisi hesabında izlerler. Her ay sonunda bu iki hesap karşılaştırılır. Eğer hesaplanan Katma Değer Vergisi daha fazlaysa aradaki fark üç yüz altmış Ödenecek Vergi ve Fonlar hesabına alınarak izleyen ayın yirmi sekizinci günü akşamına kadar ödenir. Eğer indirilecek Katma Değer Vergisi daha fazlaysa, aradaki fark yüz doksan Devreden Katma Değer Vergisi hesabına aktarılarak sonraki aylarda indirilmek üzere bekletilir. İnşaat şirketleri için demir, çimento alımı gibi maliyet unsurlarında ödenen Katma Değer Vergisi'ler yüz doksan bir hesapta toplanırken, daire satışlarında tahsil edilen Katma Değer Vergisi'ler üç yüz doksan bir hesapta izlenir. Katma Değer Vergisi tevkifatı uygulaması, vergi güvenliğini sağlamak amacıyla getirilen ve inşaat sektörünü yakından ilgilendiren bir düzenlemedir. Belirlenmiş alıcılar olarak adlandırılan genel bütçeli idareler, belediyeler, bankalar ve kamu iktisadi teşebbüsleri gibi kurumlara yapılan yapım işlerinde dört/on oranında Katma Değer Vergisi tevkifatı yapılması zorunludur. Bu oran bir Mart iki bin yirmi bir tarihinden itibaren geçerlidir. Ayrıca Katma Değer Vergisi mükelleflerine yapılan ve tutarı Katma Değer Vergisi dahil beş milyon Türk Lirası ve üzerinde olan yapım işleri de dört/on oranında tevkifata tabidir. Tevkifat uygulamasında fatura düzenleme sınırı da önemlidir; iki bin yirmi dört yılı için Katma Değer Vergisi dahil altı bin dokuz yüz Türk Lirası'yi geçmeyen işlemler tevkifata tabi değildir. İstisna kapsamındaki işlerde, örneğin liman ve hava meydanı inşaatları veya serbest bölgelerdeki onarım işlerinde tevkifat uygulanmaz. Bir örnekle açıklamak gerekirse, Ulaştırma Bakanlığı'na kırk milyon Türk Lirası tutarında yol inşaatı yapan bir şirketin hakediş ödemesini inceleyelim. Öncelikle kırk milyon Türk Lirası üzerinden yüzde beş oranında, yani iki milyon Türk Lirası kurumlar vergisi stopajı kesilir. Ardından yüzde on sekiz oranındaki yedi milyon iki yüz bin Türk Lirası Katma Değer Vergisi tutarı üzerinden üç/on oranında tevkifat hesaplanır. Bu tevkifat tutarı iki milyon yüz altmış bin Türk Lirası'dir. Şirketin tahsil edeceği Katma Değer Vergisi beş milyon kırk bin Türk Lirası'ye düşerken, net hakediş tutarı stopajlar düşüldükten sonra banka hesabına yatırılır. Bu tür işlemlerde yüz yirmi yedi Diğer Ticari Alacaklar ve iki yüz doksan beş Peşin Ödenen Vergiler hesapları aktif olarak kullanılır. Damga vergisi de inşaat sözleşmelerinde ve hakediş ödemelerinde karşımıza çıkan bir diğer maliyettir. Sözleşmeler, taahhütnameler ve belli bir parayı içeren kağıtlar damga vergisine tabidir. Resmi daireler dışındaki işlemlerde sadece avanslar damga vergisine tabi iken, resmi dairelerle yapılan işlerde hakediş ödemeleri üzerinden de damga vergisi kesilmektedir. Son olarak sosyal güvenlik mevzuatındaki inşaat işlerine ilişkin düzenlemelere değinmek gerekir. İnşaat sektörü, işçilik maliyetlerinin yüksekliği ve geçici işçi istihdamının yoğunluğu nedeniyle kayıt dışı çalışmanın riskli olduğu bir alandır. Sosyal Güvenlik Kurumu bu durumu kontrol altına almak için asgari işçilik uygulaması yürütmektedir. Asgari işçilik, bir inşaatın tamamlanabilmesi için gerekli olan minimum işçilik tutarının hesaplanması ve bu tutarın kuruma bildirilip bildirilmediğinin denetlenmesidir. İhale konusu işlerde toplam hakediş tutarına, özel bina inşaatlarında ise yaklaşık maliyet bedeline asgari işçilik oranları uygulanır. İhale yoluyla yapılan işlerde, SGK tarafından belirlenen asgari işçilik oranının yüzde yirmi beş eksiği uygulanarak bir matrah bulunur. Eğer işverenin bildirdiği işçilik bu tutarın altındaysa, aradaki fark işverene tebliğ edilir. İşveren bu farkı öderse ilişiksizlik belgesi alabilir. Bu belge, ihale makamından teminatın geri alınabilmesi için şarttır. Özel bina inşaatlarında ise Çevre ve Şehircilik Bakanlığı'nın birim maliyetleri esas alınarak hesaplama yapılır. Yapı kullanma izin belgesi, yani iskan alabilmek için SGK'dan bu ilişiksizlik belgesinin alınması zorunludur. Eğer SGK müdürlüğünde yapılan hesaplamaya itiraz edilirse veya denetim istenirse, müfettişler yüzde yirmi beş'lik indirimi uygulamadan tam oran üzerinden işlem yaparlar. Bu nedenle idari aşamada uzlaşmak genellikle işveren lehinedir. Sınavda asgari işçilik oranının yüzde yirmi beş eksiğinin uygulanması kuralı ve ilişiksizlik belgesinin önemi sıklıkla sorulmaktadır. Bu temel prensipleri bilmek, hem muhasebe kayıtlarının doğruluğu hem de yasal yükümlülüklerin yerine getirilmesi açısından kritik bir öneme sahiptir.
Bölüm 8
İhale yolu ile bir işin yapımını üstlenen müteahhitlerin Sosyal Güvenlik Kurumu karşısındaki yasal statülerini ve sorumluluklarını inceleyerek dersimize başlayalım. beş bin beş yüz on sayılı Kanun çerçevesinde, ihale suretiyle alınan bir işin yapımı dolayısıyla bir müteahhidin işveren olarak kabul edilebilmesi için, söz konusu işte çalıştırılmak üzere özel olarak işçi alınmış olması şarttır. Şayet taahhüt edilen iş, müteahhidin halihazırda mevcut olan ve devamlılık arz eden işyeri işçileriyle yürütülüyorsa, bu durumda ayrıca bir işverenlik sıfatı doğmaz ve işin ayrı bir işyeri olarak tescil edilmesine gerek duyulmaz. Kamu idareleri, döner sermayeli kuruluşlar, kanunla kurulan kurumlar ve bankalar tarafından ihale mevzuatına göre yaptırılan işlerde, asgari işçilik hesaplaması Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından titizlikle yürütülmektedir. Bu süreçte öncelikle işin başlangıç ve bitiş tarihlerinin net bir şekilde tespiti yapılır. Eğer işin bitiş tarihi tam olarak belirlenemiyorsa, kesin kabulün yapıldığı tarih veya noksansız geçici kabul tarihi esas alınır. Asgari işçilik hesaplamasında temel alınacak matrahın belirlenmesi sınav sorularında sıklıkla karşımıza çıkan teknik bir detaydır. Bu hesaplamada, ihale makamı tarafından yükleniciye ödenen toplam hakediş tutarı dikkate alınır. Ancak bu tutara Katma Değer Vergisi dahil edilmezken, malzeme fiyat farkı ve akreditif bedeli dahil edilir. Belirlenen bu toplam tutara asgari işçilik oranı uygulanır. Burada dikkat edilmesi gereken kritik husus, uygulanacak oranın, ilgili iş için belirlenen asgari işçilik oranının yüzde yirmi beş eksiği olduğudur. Hesaplama sonucunda bulunan işçilik matrahı, işverenin inşaat süresince kuruma bildirdiği tutardan fazla ise aradaki fark işverene tebliğ edilir. İşveren, bu borcun tebliğinden itibaren bir ay içinde ödeme yapacağını ve denetim istemediğini beyan ederse borç kesinleşir. Ancak işveren bu süre zarfında bildirimde bulunmaz veya ödemeyi reddederse, konu Sosyal Güvenlik Müfettişi veya Denetmenine intikal ettirilir. Denetim aşamasında, kurum müdürlüğünün uyguladığı yüzde yirmi beş oranındaki indirim geçerliliğini yitirir ve asgari işçilik oranı tam olarak uygulanır. Bu durum, işverenler için idari aşamada uzlaşmanın neden daha avantajlı olduğunu açıkça ortaya koymaktadır. Sözleşme ile çalıştırılacak sigortalı sayısının belirlendiği durumlarda ise Sosyal Güvenlik Kurumu doğrudan oran uygulamak yerine, sözleşmede taahhüt edilen kişi ve gün sayısının bildirilip bildirilmediğini kontrol eder. Eksik bildirim tespit edilirse, işverene bu eksikliği tamamlaması için bir aylık süre tanınır. Bu süre sonunda eksiklik giderilmezse kurum re'sen belge düzenleyerek tahakkuk işlemini gerçekleştirir. Tüm bu süreçlerin sonunda, hesaplanan farkların ödenmesiyle birlikte işverene ilişiksizlik belgesi verilir. Bu belge, işverenin kuruma borcu olmadığını kanıtlar ve teminat iadesi ile hakediş ödemeleri için zorunlu bir evraktır. Özel bina inşaatlarında asgari işçilik uygulamalarına geçtiğimizde, devlet tarafından yapılanlar dışındaki neredeyse tüm inşaat işlerinin denetime tabi olduğunu görmekteyiz. Yapı ruhsatı vermeye yetkili merciler, ruhsat verdikleri işyerlerini kuruma bildirmekle yükümlüdür. İnşaat tamamlandığında yapı kullanma izin belgesi alabilmek için Sosyal Güvenlik Kurumundan ilişiksizlik belgesi alınması şarttır. Kurum, yaklaşık maliyet hesaplamasını Çevre ve Şehircilik Bakanlığı tarafından her yıl ilan edilen rakamlar üzerinden yapar. Yapının sınıfı ve grubuna göre belirlenen toplam metrekare maliyetine, asgari işçilik oranının yüzde yirmi beş eksiği uygulanır. Bu noktada sınavda hata yapmamak adına maliyet hesaplama yöntemine dikkat edilmelidir. Binaların maliyeti hesaplanırken, inşaatın bitirildiği yıldan bir önceki yıla ait birim maliyet bedeli esas alınır. Ancak inşaat aynı yıl içinde başlayıp bitmişse, o yılın birim maliyeti kullanılır. Hesaplama formülünü sözel olarak ifade etmek gerekirse; toplam inşaat alanı ile birim fiyatın ve inşaatın tamamlanma oranının çarpımı bize toplam inşaat maliyetini verir. Bu maliyet tutarı ile uygulanacak indirimli işçilik oranının çarpımı ise işin yürütümü için gerekli olan en az işçilik miktarını belirler. Bu miktardan, kuruma bildirilmiş olan işçilik toplamı çıkarıldığında bildirim eksiği ortaya çıkar. Eğer bir bildirim eksiği mevcutsa, bu fark ödenmeden ilişiksizlik belgesi verilmesi mümkün değildir. İnşaatın kısmen bitirilmesi durumunda ise asgari işçilik uygulaması sadece biten kısımlar için gerçekleştirilir. Konuyu somutlaştırmak adına sayısal bir örnek üzerinden ilerleyelim. yirmi dokuz Mayıs iki bin on yedi tarihinde başlanan ve yirmi üç Eylül iki bin on sekiz tarihinde tamamlanan, dördüncü sınıf A grubunda yer alan bin beş yüz metrekarelik bir betonarme binayı ele alalım. iki bin on yedi yılı birim maliyeti bin Türk Lirası, iki bin on sekiz yılı birim maliyeti ise bin yüz Türk Lirası olarak verilmiştir. Bina iki bin on sekiz yılında bittiği için, kural gereği bir önceki yılın yani iki bin on yedi yılının birim maliyeti olan bin Türk Lirası esas alınır. Bu durumda inşaatın toplam maliyeti bir milyon beş yüz bin Türk Lirası olarak hesaplanır. Betonarme işleri için asgari işçilik oranı yüzde dokuz olup, yüzde yirmi beş eksiği olan yüzde altı virgül yetmiş beş oranı uygulanacaktır. bir milyon beş yüz bin Türk Lirası tutarındaki maliyetin yüzde altı virgül yetmiş beş'i alındığında, bildirilmesi gereken asgari işçilik tutarı yüz bir bin iki yüz elli Türk Lirası olarak bulunur. Eğer işveren otuz beş bin iki yüz elli Türk Lirası işçilik bildirmişse, aradaki altmış altı bin Türk Lirası fark işçilik tutarıdır. Bu tutar üzerinden yüzde otuz dört virgül beş yüz on dokuz oranında prim hesaplandığında, işverenin ödemesi gereken prim farkı yirmi iki bin yedi yüz yetmiş Türk Lirası olacaktır. Bir diğer önemli husus, kısa vadeli sigorta prim oranının yüzde iki olarak sabitlenmesiyle birlikte, Eylül iki bin on üç döneminden sonra sigorta primine esas kazanç tutarının yüzde otuz dört virgül beş'inin prim olarak hesaplanmasıdır. Müfettiş incelemelerinde ise faturalı işçilik ödemeleri dikkate alınmakla birlikte, yüzde yirmi beş'lik indirim hakkı kaybedilir. Örneğin, bin dört yüz metrekarelik bir inşaatta yüz otuz bin Türk Lirası tutarında malzemeli işçilik faturası varsa, bu tutar toplam maliyetten düşülür ve kalan tutar üzerinden yüzde dokuz oranı tam olarak uygulanır. Bu durum, işverenin sadece prim farkı ödemekle kalmayıp, aynı zamanda idari para cezalarıyla da karşı karşıya kalmasına neden olabilir. İdari para cezaları, kayıt geçersizliği ve ek belge düzenlenmesi gibi nedenlerle asgari ücretin katları tutarında uygulanmaktadır. İhale konusu işlerde de benzer bir mantık yürütülür. Örneğin, altı yüz elli bin Türk Lirası istihkak tutarı olan bir işte yüzde dokuz olan asgari işçilik oranının yüzde yirmi beş eksiği olan yüzde altı virgül yetmiş beş uygulandığında, bildirilmesi gereken işçilik kırk üç bin sekiz yüz yetmiş beş Türk Lirası olur. İşveren otuz beş bin iki yüz elli Türk Lirası bildirimde bulunmuşsa, sekiz bin altı yüz yirmi beş Türk Lirası tutarındaki farkı ödeyerek incelemeden kurtulabilir. Ancak ödeme yapılmazsa müfettiş incelemesinde yüzde dokuz oranı tam uygulanır ve faturalı ödemeler ile tavan ücreti aşan ödemeler de hesaba dahil edilir. Şimdi inşaat ve gayrimenkul muhasebesinde Türkiye Muhasebe Standartları ve Türkiye Finansal Raporlama Standartları çerçevesindeki düzenlemelere geçelim. Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinin muhasebeleştirilmesinde Vergi Usul Kanunu ile muhasebe standartları arasında temel bir yaklaşım farkı bulunmaktadır. Vergi Usul Kanunu, hasılat ve maliyetlerin işin tamamlandığı ve geçici kabulün yapıldığı dönemde sonuç hesaplarına aktarılmasını öngörürken, uluslararası standartlar işin tamamlanma düzeyine göre dönemsel olarak kâr veya zararın ölçülmesini esas alır. Bu durum, inşaat sözleşmelerinin başlangıç ve bitiş tarihlerinin farklı hesap dönemlerine sarkması nedeniyle, gelir ve maliyetlerin dönemlere adil bir şekilde dağıtılmasını zorunlu kılar. Uluslararası alanda inşaat sözleşmeleri başlangıçta IAS on bir standardı ile düzenlenmiş, daha sonra bu standart yerini TFRS on beş Müşteri Sözleşmelerinden Hasılat Standardı'na bırakmıştır. Türkiye'de ise üç farklı finansal raporlama çerçevesi mevcuttur. Bunlar; borsa şirketleri ve finansal kuruluşların uygulamak zorunda olduğu tam set TMS ve TFRS'ler, bağımsız denetime tabi olup borsada işlem görmeyen büyük ve orta ölçekli işletmelerin uyguladığı BOBİ FRS ve bağımsız denetim kapsamında olmayan işletmelerin uyguladığı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği hükümleridir. TFRS on beş Standardı, otuz bir Aralık iki bin on yedi tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için zorunlu hale gelmiştir. TFRS on beş Standardı'nın temel amacı, işletmenin müşterilerine taahhüt ettiği mal veya hizmetlerin devri karşılığında hak kazanmayı beklediği bedeli yansıtan bir tutar üzerinden hasılatın raporlanmasını sağlamaktır. Standart, her bir sözleşmenin ayrı olarak muhasebeleştirilmesini öngörse de, benzer özelliklere sahip sözleşmelerin bir portföy olarak değerlendirilmesine de imkan tanır. Standart kapsamında kullanılan tanımları bilmek sınav başarısı için elzemdir. Sözleşme, hukuken icra edilebilir hak ve yükümlülükler doğuran bir anlaşmadır. Sözleşme varlığı, bedeli alma hakkının sadece zamanın geçmesine değil, başka şartlara da bağlı olduğu durumları ifade eder. Edim yükümlülüğü ise müşteriye farklı bir mal veya hizmetin devredilmesine dair verilen taahhüttür. İşlem bedeli, işletmenin üçüncü şahıslar adına tahsil ettiği tutarlar hariç, hak etmeyi beklediği bedeldir. TFRS on beş uyarınca hasılatın muhasebeleştirilmesi beş aşamalı bir süreci kapsar. Bu adımlar; sözleşmenin tanımlanması, edim yükümlülüklerinin tanımlanması, işlem fiyatının belirlenmesi, işlem fiyatının edim yükümlülüklerine dağıtılması ve edim yükümlülükleri yerine getirildikçe hasılatın kaydedilmesidir. Birinci adım olan sözleşmenin tanımlanmasında, tarafların edimlerini onaylamış olması, hakların ve ödeme koşullarının belirlenebilir olması, sözleşmenin ticari özünün bulunması ve bedelin tahsil edilebilirliğinin muhtemel olması şarttır. Tahsil edilebilirlik değerlendirilirken sadece müşterinin ödeme kabiliyeti ve niyeti dikkate alınır. Sözleşmelerin birleştirilmesi veya değiştirilmesi hususları da standartta detaylandırılmıştır. Birden fazla sözleşmenin tek bir ticari amaç için müzakere edilmesi veya bir sözleşmenin bedelinin diğerine bağlı olması durumunda bu sözleşmeler birleştirilebilir. Sözleşme değişikliklerinde ise, eğer kapsam genişliyor ve bedel bu genişlemeye uygun şekilde artıyorsa, bu değişiklik ayrı bir sözleşme olarak muhasebeleştirilir. Aksi durumlarda mevcut sözleşmenin feshi ve yeni bir sözleşme tesisi veya mevcut sözleşmenin bir parçası olarak kümülatif düzeltme yapılması yoluna gidilir. İkinci adım olan edim yükümlülüklerinin tanımlanmasında, işletme müşteriye devredeceği farklı mal veya hizmetleri belirler. Eğer bir mal veya hizmet serisi büyük ölçüde benzerlik gösteriyor ve aynı yöntemle devrediliyorsa, bu seri tek bir edim yükümlülüğü olarak kabul edilir. Üçüncü adım olan işlem bedelinin belirlenmesinde ise değişken bedeller, önemli finansman bileşenleri ve gayri nakdi bedeller göz önünde bulundurulur. Değişken bedeller, performans primleri veya cezalar gibi unsurları içerir ve hasılatın önemli bir kısmının iptal edilmeyeceği kuvvetle muhtemel olduğu ölçüde işleme dahil edilir. Sözleşmede önemli bir finansman bileşeni varsa, bedel paranın zaman değerine göre düzeltilir. Bu durum, malın teslimi ile ödeme arasında bir yıldan fazla süre olduğu durumlarda özellikle önem kazanır. Dördüncü adımda, belirlenen işlem fiyatı sözleşmedeki her bir edim yükümlülüğüne bağımsız satış fiyatları oranında dağıtılır. Eğer bağımsız satış fiyatı doğrudan gözlemlenemiyorsa; düzeltilmiş piyasa değerlendirme yaklaşımı, beklenen maliyet artı kâr marjı yaklaşımı veya bakiye yaklaşımı gibi tahmin yöntemleri kullanılır. Beşinci ve son adımda ise edim yükümlülüğü yerine getirildikçe hasılat kaydedilir. Bu noktada kontrol kavramı ön plana çıkar. Kontrol, varlığın kullanımını yönetme ve faydalarını elde etme gücüdür. Hasılatın zamana yayılı olarak mı yoksa belirli bir anda mı kaydedileceği ayrımı sınavların en kritik konularından biridir. TFRS on beş'in otuz beşinci maddesine göre; müşterinin edimin faydasını aynı anda alıp tüketmesi, varlığın müşterinin kontrolünde oluşturulması veya varlığın işletme için alternatif bir kullanımının olmaması ve işletmenin tahsil hakkının bulunması durumlarında hasılat zamana yayılı olarak kaydedilir. İlerlemenin ölçülmesinde çıktı ve girdi yöntemleri kullanılır. Çıktı yöntemleri, devredilen malın değerini doğrudan ölçerken; girdi yöntemleri, kullanılan emek veya maliyetleri toplam beklenen girdilere oranlar. Girdi yöntemlerinde, edime katkısı olmayan verimsizlik maliyetleri hesaplamaya dahil edilmez. Son olarak BOBİ FRS kapsamındaki düzenlemelere değinelim. bir Ocak iki bin on sekiz'de yürürlüğe giren bu çerçevede inşaat sözleşmeleri, bir varlığın veya birbiriyle yakından ilişkili bir grup varlığın yapımı için özel olarak düzenlenen sözleşmeler olarak tanımlanır. BOBİ FRS, sonucun güvenilir şekilde tahmin edilebildiği durumlarda tamamlanma yüzdesi yönteminin uygulanmasını zorunlu kılar. Bu yöntem, raporlama dönemi sonu itibarıyla tamamlanan işe isabet eden hasılat ve maliyetlerin kâr veya zarara yansıtılmasını sağlar. Sonucun güvenilir tahmini için tamamlanma aşamasının, gelecekteki maliyetlerin ve faturaların tahsil edilebilirliğinin net bir şekilde belirlenmesi gerekmektedir. Bu ilkeler ışığında, inşaat muhasebesinde hem SGK mevzuatının hem de güncel muhasebe standartlarının titizlikle uygulanması, finansal tabloların gerçeği yansıtması açısından hayati önem taşımaktadır.
Bölüm 9
Müşteriyle yapılan bir sözleşmede işlem bedelinin belirlenmesi, hasılatın muhasebeleştirilmesi sürecindeki en kritik aşamalardan birini teşkil etmektedir. İşlem bedeli, işletmenin üçüncü şahıslar adına tahsil ettiği tutarlar hariç olmak üzere, taahhüt ettiği mal veya hizmetleri müşteriye devretmesi karşılığında hak etmeyi beklediği bedel olarak tanımlanır. Sözleşme kapsamında belirlenen bu bedel sabit bir tutardan oluşabileceği gibi değişken tutarları veya her ikisini birden içerebilir. Müşteri tarafından taahhüt edilen bedelin niteliği, ödeme zamanlaması ve tutarı, işlem bedeli tahminini doğrudan etkileyen unsurlardır. Özellikle ödemelerin zamanlaması, taraflardan birine mal veya hizmet devrinin finansmanı noktasında önemli bir fayda sağlıyorsa, işlem bedelinin paranın zaman değerine göre düzeltilmesi zorunluluk arz eder. Bu durum, sözleşmenin önemli bir finansman bileşeni içerdiği anlamına gelmektedir. Finansman taahhüdünün sözleşmede açıkça belirtilmiş olması veya ödeme şartlarından zımnen anlaşılması, bu düzeltmenin yapılması gerekliliğini değiştirmez. Buradaki temel amaç, hasılatın, mal veya hizmetler devredildiğinde müşterinin nakit ödeme yapması durumunda oluşacak fiyat üzerinden finansal tablolara yansıtılmasını sağlamaktır. İşletmeler bu değerlendirmeyi yaparken taahhüt edilen bedel ile nakit satış bedeli arasındaki farkı, teslimat ile ödeme arasında geçen süreyi ve piyasadaki yaygın faiz oranlarını esas almalıdır. Büyük ve Orta Boy İşletmeler için Finansal Raporlama Standartları, kısa adıyla BOBİ FRS kapsamında inşaat sözleşmelerine ilişkin hasılatın muhasebeleştirilmesi esasları özel bir öneme sahiptir. Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yayımlanan ve bir Ocak iki bin on sekiz tarihinde yürürlüğe giren bu düzenlemeler, hasılatın kayda alınma zamanı ve ölçümünü net kurallara bağlamıştır. Hasılat, işletmenin olağan faaliyetleri esnasında ortaya çıkan gelir olarak tanımlanırken, inşaat sözleşmeleri bu kapsamda mal satışı ve hizmet sunumu ile birlikte değerlendirilir. bir Ocak iki bin yirmi bir tarihinde ve sonrasında başlayan hesap dönemlerinde uygulanmak üzere yayımlanan iki bin yirmi bir sürümü ile bu hükümler güncelliğini korumaktadır. Standart uyarınca inşaat sözleşmesi, bir varlığın veya tasarım, teknoloji ve fonksiyon açısından birbiriyle yakından ilişkili bir grup varlığın yapımı için özel olarak düzenlenmiş sözleşmeleri ifade eder. Bu noktada sınav açısından bilinmesi gereken en önemli husus, inşa sözleşmesinin sonucunun güvenilir şekilde tahmin edilebildiği durumlarda tamamlanma yüzdesi yönteminin kullanılmasıdır. Bu yöntemde, raporlama dönemi sonu itibarıyla faaliyetin tamamlanma düzeyi dikkate alınarak hasılat ve maliyetler kâr veya zarara yansıtılır. Güvenilir tahmin yürütebilmek için tamamlanma aşamasının, gelecekteki maliyetlerin ve faturaların tahsil edilebilirliğinin makul bir kesinlikle belirlenmesi şarttır. İnşaat sözleşmelerinde sonucun güvenilir şekilde tahmin edilemediği senaryolarda ise ihtiyatlılık gereği farklı bir yaklaşım benimsenir. Bu durumda hasılat, yalnızca geri kazanılması beklenen gider tutarı kadar kayda alınır ve dolayısıyla herhangi bir kâr raporlanmaz. Eğer giderlerin geri kazanılması da beklenmiyorsa hasılat hiç kaydedilmez ve tüm giderler doğrudan kâr veya zarara yansıtılır. Belirsizliklerin ortadan kalktığı andan itibaren ise tamamlanma düzeyine göre muhasebeleştirmeye geçilir ve geçmişe dönük bir düzeltme yapılmaz. Sözleşmelerin bölümlenmesi veya birleştirilmesi de standartta detaylandırılmıştır. Birden çok varlığı kapsayan bir sözleşmede, her varlık için ayrı teklif verilmişse, her varlık ayrı ele alınabiliyorsa ve maliyetler ile hasılat ayrıştırılabiliyorsa, her bir varlık inşası ayrı bir sözleşme olarak kabul edilir. Aksine, bir sözleşme grubunun tek bir paket olarak müzakere edilmesi ve projelerin bir bütünün parçası olması durumunda, bu grup tek bir sözleşme olarak nitelendirilir. Bu ayrım, finansal tabloların gerçeğe uygun sunumu açısından kritik bir öneme sahiptir. Tamamlanma yüzdesi yönteminin uygulama detaylarına bakıldığında, hasılat tutarının sözleşmenin ilerleme düzeyine göre belirlendiği görülür. Toplam hasılat ve maliyet tahminleri iş ilerledikçe gözden geçirilir ve her raporlama dönemi sonunda birikimli hasılat tutarı hesaplanır. Bu tutardan geçmiş dönemlerde kaydedilen hasılatın çıkarılmasıyla cari döneme ait hasılat tespit edilir. Bu süreçte tahminlerde yapılan değişiklikler, muhasebe tahminlerindeki değişiklik olarak kabul edilerek ileriye yönelik olarak muhasebeleştirilir. Tamamlanma düzeyinin belirlenmesinde ise en güvenilir ölçümü sağlayan yöntem seçilmelidir. Bu kapsamda, gerçekleşen maliyetlerin tahmini toplam maliyetlere oranı veya işin fiziksel tamamlanma oranı gibi yöntemler kullanılabilir. Ancak dikkat edilmelidir ki, alınan hakedişler ve avanslar genellikle işin gerçek tamamlanma düzeyini yansıtmaz ve bu nedenle ölçümde esas alınmamalıdır. Ayrıca, gelecekteki faaliyetlerle ilgili olan ve henüz tamamlanan kısımla ilişkisi bulunmayan maliyetler, geri kazanılmaları muhtemel ise peşin ödenmiş giderler olarak aktifleştirilir; aksi takdirde anında gider yazılır. Eğer toplam maliyetlerin toplam hasılatı aşacağı öngörülüyorsa, beklenen zarar tutarı kadar karşılık ayrılması zorunludur. Türkiye Muhasebe Standartları ve vergi mevzuatı arasındaki uygulama farkları, yıllara yaygın inşaat işlerinin muhasebeleştirilmesinde belirginleşmektedir. Vergi Usul Kanunu uygulamalarında hasılat iş tamamlandığında kayda alınırken, TFRS on beş ve BOBİ FRS uyarınca hasılat zamana yayılı olarak, yani tamamlanma yüzdesine göre finansal tablolara yansıtılır. Bu iki yaklaşım arasındaki fark, finansal durum tablosunda devam eden inşaat sözleşmelerinden alacaklar veya borçlar kalemlerinin oluşmasına neden olur. Sınav sorularında sıklıkla karşımıza çıkan bu ayrımı bir örnekle somutlaştırmak gerekirse, tahmini sözleşme geliri iki bin Türk Lirası ve toplam tahmini maliyeti bin altı yüz Türk Lirası olan bir projede, bugüne kadar sekiz yüz seksen Türk Lirası maliyete katlanılmışsa tamamlanma düzeyi yüzde elli beş olarak hesaplanır. Bu durumda döneme ait hasılat bin yüz Türk Lirası, satışların maliyeti sekiz yüz seksen Türk Lirası ve brüt kâr iki yüz yirmi Türk Lirası olarak gelir tablosunda raporlanır. Vergi mevzuatına göre ise bu tutarlar iş bitene kadar bilançoda bekletilir. Daha kapsamlı bir uygulama üzerinden gidecek olursak, bir işletmenin köprü ve okul inşaatı gibi iki farklı projeyi aynı anda yürüttüğünü varsayalım. Köprü inşaatının toplam geliri beş milyon Türk Lirası, maliyeti üç milyon beş yüz bin Türk Lirası; okul inşaatının ise geliri üç milyon iki yüz bin Türk Lirası ve maliyeti iki milyon dört yüz bin Türk Lirası olsun. Birinci yıl sonunda köprü için iki milyon yüz bin Türk Lirası, okul için bir milyon iki yüz bin Türk Lirası maliyet gerçekleşmişse, tamamlanma oranları köprü için yüzde altmış, okul için yüzde elli olarak bulunur. TFRS on beş uyarınca birinci yıl sonunda köprüden üç milyon Türk Lirası, okuldan bir milyon altı yüz bin Türk Lirası olmak üzere toplam dört milyon altı yüz bin Türk Lirası hasılat kaydedilir. Oysa Vergi Usul Kanunu'na göre bu projeler tamamlanmadığı için gelir tablosuna hiçbir tutar yansıtılmaz, tüm maliyetler yüz yetmiş numaralı yıllara yaygın inşaat ve onarım maliyetleri hesabında, hakedişler ise üç yüz elli numaralı alınan hakediş bedelleri hesabında izlenir. İkinci yıl sonunda köprü inşaatı tamamlandığında, vergi mevzuatına göre tüm hasılat ve maliyet o yılın kâr zarar hesabına aktarılırken, standartlara göre sadece o yıla isabet eden farklar kaydedilir. Bu durum, dönemler arasında vergi etkisi yaratarak ertelenmiş vergi varlığı veya yükümlülüğü doğmasına sebebiyet verir. İnşaat sözleşmelerinde işlem fiyatının belirlenmesi aşamasında başlangıç bedeline ek olarak işteki değişiklikler, ek ödeme talepleri ve teşvik ödemeleri de dikkate alınır. Ancak bu unsurların hasılata dahil edilebilmesi için tahsil edilmelerinin muhtemel olması ve güvenilir şekilde ölçülebilmeleri şarttır. Örneğin, bir talimat değişikliği ile işin kapsamı genişlemişse veya performans hedefleri aşılarak bir teşvik ödemesine hak kazanılmışsa, bu tutarlar sözleşme gelirine eklenir. Sözleşme giderleri ise sadece inşaat alanı işçilik maliyetleri ve malzeme giderlerini değil, aynı zamanda makinelerin amortismanını, taşıma maliyetlerini, tasarım ve teknik destek hizmetlerini, garanti maliyetlerini ve üçüncü kişilere ödenen tazminatları da kapsar. Birden fazla projeyi ilgilendiren ortak giderler ise sistematik ve rasyonel bir yöntemle projeler arasında dağıtılmalıdır. İlerlemenin ölçümünde kullanılan girdi yöntemleri, işletmenin emeğini veya girdilerini toplam beklenen girdilere oranlarken; çıktı yöntemleri tamamlanan işin değerini doğrudan ölçer. Sınavda özellikle maliyet kriterine dayalı girdi yönteminin daha objektif kabul edildiği ve yaygın kullanıldığı unutulmamalıdır. Zarar edileceği tahmin edilen sözleşmelerde, yani ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşmelerde muhasebe yaklaşımı oldukça katıdır. Eğer toplam beklenen sözleşme maliyetleri sözleşme gelirini aşıyorsa, tamamlanma yüzdesine bakılmaksızın beklenen toplam zararın tamamı için derhal karşılık ayrılmalıdır. Örneğin, bin Türk Lirası gelir beklenen bir işte toplam maliyetin bin üç yüz Türk Lirası olacağı anlaşıldığında, aradaki üç yüz Türk Lirası'lik farkın o ana kadar gerçekleşen kısmı maliyet olarak, kalan yüz altmış Türk Lirası'lik kısmı ise zarar karşılığı olarak kaydedilir. Bu yaklaşım, finansal tabloların ihtiyatlılık ilkesi gereği olası zararları önceden göstermesini sağlar. Benzer şekilde, gelecek dönemlerde başlanacak bir projeye ilişkin cari dönemde yapılan harcamalar, mevcut işin tamamlanma yüzdesini saptırmaması için maliyet hesaplamasından çıkarılmalı ve önceden yapılan inşaat işleri olarak aktifleştirilmelidir. Bu tür ince ayrıntılar, hem profesyonel uygulamada hem de lisanslama sınavlarında adayların en çok dikkat etmesi gereken teknik detaylardır. Son olarak, gayrimenkul sektöründeki bir diğer önemli düzenleme olan TMS kırk Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller Standardı'na değinmek gerekir. Bu standart, kira geliri veya değer artış kazancı elde etmek amacıyla elde tutulan arsalar ve binaların muhasebeleştirilmesini düzenler. İlk olarak iki bin altı yılında yürürlüğe giren standart, uluslararası finansal raporlama standartlarındaki değişikliklere paralel olarak on kez güncellenmiş olup, en son otuz bir Aralık iki bin on yedi tarihinden sonra başlayan dönemler için geçerli olan sürümü ile uygulanmaktadır. BOBİ FRS içerisinde on üçüncü bölümde ele alınan bu konu, işletmenin kendi kullanımı için tuttuğu veya satış amacıyla elde bulundurduğu gayrimenkullerden farklı bir değerleme ve sunum esasına tabidir. Yatırım amaçlı gayrimenkullerin ilk kayda alınması maliyet bedeli üzerinden yapılırken, sonraki dönemlerde gerçeğe uygun değer yöntemi veya maliyet yöntemi seçilebilir. Bu seçimin tutarlı bir şekilde uygulanması ve finansal tablo dipnotlarında açıklanması, şeffaf bir raporlama için elzemdir. İnşaat muhasebesi ve gayrimenkul değerlemesi konuları, finansal raporlama standartlarının en karmaşık ve bilgi yoğun alanlarını oluşturduğundan, bu temel ilkelerin ve sayısal uygulamaların titizlikle öğrenilmesi gerekmektedir.
Bölüm 10
Insaat muhasebesi ve gayrimenkul islemlerine iliskin teknik detaylari incelemeye devam ediyoruz. Oncelikle TFRS on beş Musteri Sozlesmelerinden Hasilat Standarti kapsaminda zamana yayili edim yukumluluklerinin muhasebelestirilmesini bir ornek uzerinden detaylandiralim. Bir insaat isletmesinin donem icinde bir kopru insaati icin altı milyon Türk Lirası tutarinda harcama yaptigini varsayalim. Isletme, karin olcumunde isin tamamlanma yuzdesini girdi yontemi olan maliyet kriterine gore belirlemektedir. Sozlesmenin toplam maliyetinin on iki milyon Türk Lirası ve toplam sozlesme gelirinin on altı milyon Türk Lirası oldugu bir senaryoda, oncelikle isin tamamlanma duzeyini hesaplamamiz gerekir. Tamamlanma duzeyi, katlanilan maliyetlerin toplam tahmini maliyete oranlanmasiyla bulunur. Bu durumda altı milyon Türk Lirası tutarindaki fiili maliyeti on iki milyon Türk Lirası tutarindaki toplam maliyete boldugumuzde yuzde elli oranina ulasiriz. Bu oran, donem sonu islemlerinde esas alinacak temel gostergedir. Donem sonu sonuclarina aktarilacak maliyet tutari, sozlesmeyle ilgili olarak fiilen katlanilan altı milyon Türk Lirası olacaktir. Donem sonuclarina kaydedilecek gelir tutari ise toplam sozlesme gelirinin tamamlanma oraniyla carpilmasi sonucu bulunur. Yani on altı milyon Türk Lirası olan toplam gelirin yuzde elli'si olan sekiz milyon Türk Lirası, cari donem hasilati olarak kaydedilir. Bu veriler isiginda kopru insaatinin cari donem brut kari, sekiz milyon Türk Lirası tutarindaki gelirden altı milyon Türk Lirası tutarindaki maliyetin cikarilmasiyla iki milyon Türk Lirası olarak hesaplanir. Bu hesaplama yontemi sinav sorularinda siklikla karsimiza cikmaktadir ve maliyetlerin dogru tasnif edilmesi buyuk onem arz eder. Bir baska onemli husus ise birden fazla insaat projesinin es zamanli yurutuldugu durumlardir. Ornegin bir taahhut firmasinin ayni donem icinde hem hastane hem de okul insaati sozlesmesi oldugunu dusunelim. Cari donem icinde yedi yüz kırk Hizmet Uretim Maliyeti hesabinda biriken toplam tutar sekiz milyon Türk Lirası olsun. Yapilan incelemede bu tutarin bir milyon Türk Lirası'lik kisminin henuz baslanmamis olan okul insaatina ait oldugu, yedi milyon Türk Lirası'lik kisminin ise yuzde yetmiş oraninda tamamlanan hastane insaatina ait oldugu belirlenmistir. Hastane insaatinin toplam maliyeti on milyon Türk Lirası, toplam geliri ise on iki milyon Türk Lirası'dir. Bu durumda muhasebe kayitlari yapilirken dikkat edilmesi gereken en kritik nokta, henuz baslanmamis islere ait maliyetlerin aktife alinmasidir. Okul insaatina ait bir milyon Türk Lirası tutarindaki harcama, yüz seksen iki Onceden Yapilan Insaat Isleri hesabina borc kaydedilerek aktifleştirilir. Hastane insaatina ait yedi milyon Türk Lirası ise altı yüz yirmi iki Satilan Hizmet Maliyeti hesabina aktarilir. Bu islemlerin karsisinda yedi yüz kırk bir Hizmet Uretim Maliyeti Yansitma hesabi sekiz milyon Türk Lirası ile alacaklandirilir. Hasilat kaydina gectigimizde ise hastane insaatinin tamamlanma yuzdesi olan yuzde yetmiş oranini toplam gelir olan on iki milyon Türk Lirası ile carpariz ve sekiz milyon dört yüz bin Türk Lirası tutarinda bir hasilat rakamina ulasiriz. Donem icinde tahsil edilen üç milyon Türk Lirası tutarindaki brut hakedis bedeli üç yüz elli Alinan Hakedis Bedelleri hesabinda izlenirken, hasilat ile hakedis arasindaki beş milyon dört yüz bin Türk Lirası tutarindaki fark yüz kırk Devam Eden Insaat Sozlesmelerinden Alacaklar hesabina kaydedilir. Bu ayrim, finansal tablolarin gercege uygun sunumu acisindan hayati onem tasir. Sinavda ozellikle onceden yapilan islere ait maliyetlerin tamamlanma yuzdesi hesabina dahil edilmemesi gerektigi hususu karistirilmali, bu harcamalarin sozlesme varligi olarak aktifleştirilmesi gerektigi unutulmamalidir. Simdi Turkiye Muhasebe Standardi kırk, yani Yatirim Amacli Gayrimenkuller konusuna gecelim. TMS kırk standardi, ilk olarak otuz bir Aralik iki bin beş tarihinden sonra baslayan hesap donemlerinde uygulanmak uzere yayımlanmistir. Standardin temel amaci, yatirim amacli gayrimenkullerin muhasebelestirilme esaslarini ve finansal tablolarda yapilacak aciklamalari belirlemektir. BOBİ FRS kapsaminda bu konu on üç. bolumde ele alinmis olsa da, TMS kırk cok daha kapsamli hukumler icermektedir. Yatirim amacli gayrimenkul kavramini dogru tanimlamak sinav basarisi icin elzemdir. Bu varliklar; kira geliri elde etmek, deger artis kazanci saglamak veya her ikisine birden sahip olmak amaciyla elde tutulan arazi, arsa veya binalardir. Yatirim amacli gayrimenkulleri, sahibi tarafindan kullanilan gayrimenkullerden ayiran en temel ozellik, bunlarin isletmenin diger varliklarindan bagimsiz olarak nakit akisi yaratma yetenegidir. Mal veya hizmet uretiminde kullanilan, idari amaclarla elde tutulan veya normal is akisi icinde satilmak uzere uretilen gayrimenkuller bu standart kapsaminda degildir. Ornegin, uzun vadede sermaye kazanci elde etmek amaciyla tutulan arsalar veya gelecekte nasil kullanilacagina henuz karar verilmemis araziler yatirim amacli gayrimenkul olarak siniflandirilir. Ayrica, bir veya daha fazla faaliyet kiralamasina konu edilen binalar da bu gruba dahildir. Buna karsilik, yakin gelecekte satilmak amaciyla edinilen veya gelistirilen gayrimenkuller stok olarak degerlendirilir ve TMS iki Stoklar standardina tabi olur. Gayrimenkullerin siniflandirilmasinda bazi ozel durumlar soz konusu olabilir. Eger bir gayrimenkulun bir bolumu kira geliri icin, diger bolumu ise idari amaclar icin kullaniliyorsa ve bu bolumler bagimsiz olarak satilabiliyorsa, her bolum ayri ayri muhasebelestirilir. Ancak bolumler ayri satilamiyorsa ve isletme tarafindan kullanilan kisim onemsiz bir duzeydeyse, gayrimenkulun tamami yatirim amacli gayrimenkul olarak kabul edilir. Guvenlik ve bakim gibi yardimci hizmetlerin sunuldugu ofis binalarinda bu hizmetler onemsiz kabul edilirken, isletmenin bizzat işlettigi bir otel binasi, sunulan hizmetlerin onemli boyutta olmasi nedeniyle sahibi tarafindan kullanilan gayrimenkul olarak TMS on altı kapsaminda degerlendirilir. Konsolide finansal tablolarda ise durum farklilasmaktadir. Bir ana ortakligin bagli ortakligina kiraladigi gayrimenkul, bireysel tablolarda yatirim amacli gayrimenkul olsa da, konsolide tablolarda grup acisindan sahibi tarafindan kullanilan varlik haline donusur. Yatirim amacli bir gayrimenkulun varlik olarak muhasebelestirilmesi icin iki temel kosul vardir. Birincisi, gayrimenkulle ilgili gelecekteki ekonomik yararlarin isletmeye girisinin muhtemel olmasidir. Ikincisi ise gayrimenkulun maliyetinin guvenilir bir sekilde olculebilmesidir. Ilk kayda almada olcumleme her zaman maliyet bedeli uzerinden yapilir. Bu maliyete satin alma bedelinin yani sira tapu giderleri, aracilik komisyonlari ve diger dogrudan giderler dahil edilir. Eger gayrimenkul vadeli olarak alinmissa, pesin fiyat esdegeri ile toplam odeme arasindaki fark faiz gideri olarak donemlere yayilarak muhasebelestirilir. Donem sonu olcumlemesinde ise isletme iki yontemden birini secer: Maliyet yontemi veya gerçeğe uygun deger yontemi. Maliyet yontemi secilirse, varlik birikmis amortisman ve deger dusuklugu dusuldukten sonraki degeriyle gosterilir. Ancak bu durumda bile gerçeğe uygun degerin dipnotlarda aciklanmasi zorunludur. Gerçeğe uygun deger yontemi secilirse, varlik her raporlama doneminde piyasa fiyatina gore yeniden degerlenir ve olusan deger artis veya azalis farklari dogrudan gelir tablosuna, yani kar veya zarara yansitilir. Bu nokta sinavda cok kritik bir ayrintidir; TMS on altı'daki yeniden degerleme artislari ozkaynaklara giderken, TMS kırk'taki gerçeğe uygun deger artislari dogrudan gelir tablosuna kaydedilir. Gayrimenkullerin kullanim amacindaki degisiklikler transfer islemlerini gerektirir. Yatirim amacli bir gayrimenkulun sahibi tarafindan kullanilmaya baslanmasi durumunda, transfer tarihindeki gerçeğe uygun deger, yeni siniflandirmadaki tahmini maliyet olarak kabul edilir. Eger sahibi tarafindan kullanilan bir gayrimenkul yatirim amacli gayrimenkule donusuyorsa ve gerçeğe uygun deger yontemi uygulaniyorsa, transfer tarihindeki defter degeri ile gerçeğe uygun deger arasindaki fark artis yonundeyse, bu artis TMS on altı kurallarina gore ozkaynaklardaki yeniden degerleme artislari hesabina alinir. Ancak daha once bu varlik icin bir deger dusuklugu zarari yazilmissa, artis oncelikle bu zarari telafi edecek kadar gelir tablosuna kar olarak kaydedilir. Bu sureci bir ornekle somutlastiralim. Maliyet bedeli iki yüz bin Türk Lirası, birikmis amortismani elli bin Türk Lirası ve deger dusuklugu karsiligi yirmi bin Türk Lirası olan bir binanin net defter degeri yüz otuz bin Türk Lirası'dir. Bu bina yatirim amacli gayrimenkule donusturuldugunde gerçeğe uygun degeri iki yüz yirmi bin Türk Lirası olarak belirlenmisse, aradaki doksan bin Türk Lirası'lik farkin muhasebelestirilmesi gerekir. Onceki donemlerde ayrilan yirmi bin Türk Lirası'lik deger dusuklugu karsiligi kadar tutar gelir tablosuna kar olarak yazilir. Kalan yetmiş bin Türk Lirası ise ozkaynaklar grubundaki maddi duran varlik yeniden degerleme artislari hesabina aktarilir. Eger fark azalis yonunde olsaydi, bu azalis dogrudan gelir tablosuna zarar olarak kaydedilecekti. Yatirim amacli gayrimenkullerin elden cikarilmasi durumunda, satis bedeli ile defter degeri arasindaki fark kar veya zarar olarak muhasebelestirilir. Kredili satis yapilmasi halinde, nominal tutar ile pesin fiyat esdegeri arasindaki fark faiz geliri olarak degerlendirilir. Simdi bazi muhasebe kayit orneklerine bakalim. Bir isletme sekiz yüz bin Türk Lirası bedelle ve on bin Türk Lirası tapu gideri odeyerek bir bina aldiginda, iki yüz kırk beş GUD Olculen Yatirim Amacli Gayrimenkuller hesabina sekiz yüz on bin Türk Lirası borc kaydi yapar. Eger ayni bina üç yüz bin Türk Lirası pesin fiyat yerine dört yüz seksen bin Türk Lirası vadeli fiyatla alinmissa, aradaki yüz seksen bin Türk Lirası dört yüz dokuz Ertelenmis Borclanma Maliyetleri hesabinda izlenir ve varlik maliyetine dahil edilmez. Donem sonunda yapilan degerlemelerde, ornegin kayitli degeri yüz on bin Türk Lirası olan bir arsanin gerçeğe uygun degeri yüz otuz bin Türk Lirası'ye cikmissa, yirmi bin Türk Lirası tutarindaki artis altı yüz kırk yedi Yatirim Amacli Gayrimenkul Gelir ve Karlari hesabina alacak kaydedilir. Aksine, dört yüz bin Türk Lirası kayitli degeri olan bir binanin degeri üç yüz yetmiş bin Türk Lirası'ye dusmisse, otuz bin Türk Lirası tutarindaki azalis altı yüz elli yedi Yatirim Amacli Gayrimenkul Gider ve Zararlari hesabina borc kaydedilir. Bu hesaplarin gelir tablosu hesaplari olduguna dikkat ediniz. Simdi TMS on altı Maddi Duran Varliklar standardinin uygulama esaslarina gecelim. Maddi duran varliklar; mal veya hizmet uretiminde kullanilmak, baskalarina kiraya verilmek veya idari amaclar icin elde tutulan ve bir donemden fazla kullanimi ongorulen fiziki kalemlerdir. Standardin amaci, bu varliklarin muhasebelestirilmesi, defter degerlerinin belirlenmesi, amortisman tutarlarinin ve deger dusuklugu zararlarinin hesaplanmasi konularini duzenlemektir. Satis amacli elde tutulan varliklar, canli varliklar ve maden kaynaklari bu standart kapsaminda degildir. Maddi duran varliklarin muhasebelestirilmesi icin gelecekteki ekonomik yararlarin isletmeye akisinin muhtemel olmasi ve maliyetin guvenilir sekilde olculebilmesi gerekir. Yedek parca ve bakim malzemeleri normalde stoktur; ancak bir donemden fazla kullanilmasi ongorulen onemli parcalar maddi duran varlik olarak siniflandirilir. Gunluk bakim ve onarım harcamalari aktiflestirilmez, dogrudan gider yazilir. Ancak bir varligin onemli bir parcasinin yenilenmesi veya buyuk capli bir ariza kontrolu maliyeti, muhasebelestirme kriterlerini sagliyorsa varligin defter degerine dahil edilir ve eski parcanin degeri kayitlardan cikarilir. Bir maddi duran varligin maliyeti; satin alma fiyatini, ithalat vergilerini, iade edilmeyen vergileri ve varligi kullanima hazir hale getirmek icin yapilan kurulum, montaj, yer hazirlama gibi dogrudan maliyetleri icerir. Ayrica varligin sokulmesi ve yerin restorasyonuna iliskin tahmini maliyetler de baslangic maliyetine dahil edilir. Ancak yeni bir tesis acma maliyetleri, tanitim giderleri, yonetim giderleri ve varlik kullanima hazir hale geldikten sonra olusan isletme zararlari maliyete eklenemez. Bu ayrim sinavda cokca sorulur; varlik yonetimin istedigi kosullarda calisabilir duruma geldigi an maliyet birikimi durur. Muhasebelestirme sonrasinda isletme maliyet modelini veya yeniden degerleme modelini secer. Yeniden degerleme modeli secilmisse, varlik gerçeğe uygun degeriyle gosterilir. Deger artislari diger kapsamli gelir yoluyla ozkaynaklardaki yeniden degerleme artislari hesabina kaydedilir. Deger azalislar ise kar veya zarara yansitilir. Amortisman islemlerinde ise onemli bir kural vardir: Varligin onemli parcalari ayri ayri amortismana tabi tutulmalidir. Ornegin bir ucagin govdesi ve motoru farkli yararli omurlere sahipse, bunlar ayri kalemler olarak amortisman ayrilmasina konu edilir. Amortisman yontemleri olarak dogrusal yontem, azalan bakiyeler yontemi ve uretim miktari yontemi kullanilabilir. Isletme, varligin ekonomik yararlarinin tuketim bicimine en uygun yontemi secer. Ornegin, yüz bin Türk Lirası'ye alinan bir tirin yararli omru beş yil, uzerine on beş bin Türk Lirası'ye yaptirilan kasanin yararli omru üç yil ise, TMS on altı'ya gore her ikisi icin ayri amortisman hesaplanir. Tir icin yillik yirmi bin Türk Lirası, kasa icin yillik beş bin Türk Lirası olmak uzere toplam yirmi beş bin Türk Lirası amortisman ayrilir. Vergi Usul Kanunu'na gore ise kasanin da tirin omrune tabi tutulmasi gerekebilir ki bu durum finansal tablolar ile vergi matrahi arasinda farkliliklar dogurur. Uretim miktari yonteminde ise amortisman, varligin kapasitesi uzerinden hesaplanir. seksen bin Türk Lirası maliyetli bir fotokopi makinesinin toplam bir milyon adet cekim omru varsa, birim basina sıfır virgül sekiz Türk Lirası amortisman duser. Eger ilk yil yüz elli bin adet cekim yapilmissa, o yilin amortisman gideri on iki bin Türk Lirası olacaktir. Bu yontem, varligin kullanim yogunluguna gore gider yazilmasini sagladigi icin bazi durumlarda daha gercekci sonuclar verir. Son olarak, maddi duran varliklarin gruplandirilarak amortismana tabi tutulmasi da mumkundur. Benzer yararli omur ve yonteme sahip parcalar bir arada degerlendirilebilir. Bu teknik detaylar, Sermaye Piyasası Kurulu ve Sermaye Piyasası Lisanslama sinavlarinda muhasebe standartlari sorularinin temelini olusturmaktadir. Her bir standardin kendine ozgu tanimlarini ve degerleme farklarinin hangi hesaplarda izlendigini bilmek, dogru sonuca ulasmaniz icin kritik oneme sahiptir.
Bölüm 11
Maddi duran varlıkların muhasebeleştirilmesi ve raporlanması sürecinde amortisman uygulamaları, varlığın ekonomik ömrü boyunca maliyetinin sistematik bir şekilde giderleştirilmesini ifade eder. Bu noktada temel kural, bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti içinde önemli bir paya sahip olan her bir parçanın ayrı olarak amortismana tabi tutulmasıdır. Örneğin, bir uçağın gövdesi ve motoru, ister işletmenin mülkiyetinde olsun ister finansal kiralamaya konu edilsin, her iki parçanın da ayrı ayrı amortisman rejimine tabi tutulması uygun bir yaklaşımdır. Bu ayrım, varlığın parçalarının farklı yararlı ömürlere veya farklı tüketim biçimlerine sahip olmasından kaynaklanmaktadır. Sınav hazırlık sürecinde bu parçalara ayırma yönteminin, varlığın gerçeğe uygun değerini ve dönem giderlerini daha doğru yansıtmak adına kritik bir öneme sahip olduğu unutulmamalıdır. Amortisman yöntemleri konusuna geçtiğimizde, işletmelerin varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının beklenen tüketim biçimini en iyi yansıtan yöntemi seçmesi gerektiğini görmekteyiz. Doğrusal amortisman yönteminde, varlığın kalıntı değeri değişmediği sürece amortisman gideri yararlı ömür boyunca sabit kalmaktadır. Azalan bakiyeler yönteminde ise amortisman gideri yararlı ömür boyunca azalan bir seyir izler. Üretim miktarını baz alan yöntem ise varlığın beklenen kullanımı ya da üretim miktarı üzerinden hesaplama yapılmasını öngörür. Seçilen yöntem, gelecekteki ekonomik yararların beklenen tüketim biçiminde bir değişiklik olmadığı sürece dönemden döneme tutarlı olarak uygulanmalıdır. Bu tutarlılık ilkesi, finansal tabloların karşılaştırılabilirliği açısından temel bir muhasebe kavramıdır. Konuyu somutlaştırmak adına bir lojistik firmasının 20X1 yılında yüz bin Türk Lirası maliyet ve yüzde on sekiz Katma Değer Vergisi bedelle peşin olarak satın aldığı bir tır örneğini inceleyelim. Bu tırın yararlı ömrü beş yıl olarak tahmin edilmiştir. Ayrıca tırın üzerine on beş bin Türk Lirası ve yüzde on sekiz Katma Değer Vergisi ödenerek bir kasa yaptırılmış ve bu kasanın yararlı ömrü üç yıl olarak belirlenmiştir. İşletme, tır ve kasayı ayrı ayrı amortismana tabi tutmaya karar vermiştir. TMS on altı standartlarına göre tır için yıllık yirmi bin Türk Lirası, kasa için ise yıllık beş bin Türk Lirası amortisman ayrılması gerekirken, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre kasanın da tır ile aynı sürede, yani beş yılda amortismana tabi tutulması gerekebilir. Bu durumda 20X1 yılında TMS on altı’ya göre toplam yirmi beş bin Türk Lirası amortisman ayrılırken, Vergi Usul Kanunu’na göre bu tutar yirmi üç bin Türk Lirası olmaktadır. Aradaki iki bin Türk Lirası’lik fark, vergi matrahının hesaplanmasında kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmalı ve matraha ilave edilmelidir. Bu tür uygulama farkları, sınav sorularında sıklıkla karşımıza çıkan bir vergi ve muhasebe uyumlaştırma konusudur. Maddi duran varlıkların gruplandırılarak amortisman ayrılması konusuna değinecek olursak, bir varlık kaleminin önemli bir parçasının sahip olduğu yararlı ömür ve amortisman yöntemi, aynı kalemin bir başka önemli parçası ile aynı olabilir. Bu tür durumlarda, söz konusu parçalar amortisman giderinin belirlenmesinde gruplandırılabilir. Vergi Usul Kanunu açısından da birlikte değerleme yapılması ve amortisman ayrılması mümkün olsa da, sınıflandırma sonrası gruplandırma konusu vergi mevzuatında tam bir netliğe sahip değildir. Örneğin, bir havayolu şirketinin 20X5 yılında satın aldığı beş adet uçağın kasaları için üç yıl ekonomik ömür belirlediğini ve bu kasaların toplam değerinin yetmiş beş bin Türk Lirası olduğunu varsayalım. Doğrusal yöntemle yıllık yirmi beş bin Türk Lirası amortisman ayrılması öngörülürken, Vergi Usul Kanunu’nun uçaklar için belirlediği altı yıllık sürenin dışına çıkılması durumunda, vergi açısından kabul edilecek amortisman tutarı yıllık on iki bin beş yüz Türk Lirası olacaktır. Bu durumda işletme, her yıl aradaki on iki bin beş yüz Türk Lirası’lik farkı kanunen kabul edilmeyen gider olarak raporlamak durumundadır. Üretim miktarı yöntemine göre amortisman hesaplanırken, varlığın maliyet bedeli toplam beklenen üretim birimine bölünerek birim başına amortisman tutarı bulunur. 20X0 yılında seksen bin Türk Lirası maliyetle aktife alınan bir fotokopi makinesinin toplam bir milyon adet çekim ömrü olduğunu düşünelim. Birim başına amortisman sıfır virgül sekiz Türk Lirası olarak hesaplanır. Eğer 20X0 yılında yüz elli bin adet çekim yapılmışsa o yılın gideri on iki bin Türk Lirası, 20X1 yılında iki yüz elli bin adet çekim yapılmışsa o yılın gideri yirmi bin Türk Lirası olacaktır. Bu yöntem, varlığın aşınma ve yıpranmasının doğrudan kullanım miktarına bağlı olduğu durumlarda en adil dağılımı sağlar. Sınavda bu hesaplama yöntemi sorulduğunda, toplam kapasite ile gerçekleşen üretim miktarının doğru oranlanması kritik önem taşır. Amortisman hesaplamalarında bir diğer önemli unsur kalıntı değerdir. Bir varlığın amortismana tabi tutarı, maliyetinden kalıntı değeri düşülerek belirlenir. Uygulamada kalıntı değer bazen önemsiz kabul edilse de, özellikle yüksek değerli makinelerde bu tutarın dikkate alınması gerekir. Örneğin, elli beş bin Türk Lirası’ye satın alınan bir torna tezgahının on beş bin Türk Lirası hurda değeri varsa, amortismana tabi tutar kırk bin Türk Lirası üzerinden hesaplanmalıdır. Eğer bu tezgah için dört yıl ömür belirlenmişse, doğrusal yöntemde yıllık on bin Türk Lirası amortisman ayrılır. Azalan bakiyeler yöntemi uygulanacaksa, normal amortisman oranının iki katı olan yüzde elli oranı kullanılır. Bu durumda ilk yıl yirmi bin Türk Lirası, ikinci yıl on bin Türk Lirası, üçüncü yıl beş bin Türk Lirası ve dördüncü yıl kalan beş bin Türk Lirası amortisman gideri olarak kaydedilir. Azalan bakiyeler yönteminde amortisman oranının üst sınırının yüzde elli olduğunu ve bu oranın normal oranın iki katı olarak uygulandığını bilmek sınav başarısı için gereklidir. Maddi duran varlıkların finansal tablolardan çıkarılması, yani bilanço dışı bırakılması süreci de belirli kurallara bağlanmıştır. Bir varlık elden çıkarıldığında veya kullanımından gelecekte herhangi bir ekonomik yarar beklenmediği durumlarda kayıtlardan silinir. Bu işlemden doğan kazanç veya kayıplar, varlığın net elden çıkarma tahsilatı ile defter değeri arasındaki fark olarak hesaplanır ve gelir tablosunda diğer gelir ve karlar veya diğer gider ve zararlar altında raporlanır. Önemli bir detay olarak, bu kazançlar hasılat olarak sınıflandırılmaz. Eğer satış bedelinin tahsili ertelenmişse, alınan tutar başlangıçta peşin fiyat eşdeğeri ile muhasebeleştirilir ve nominal değer ile peşin fiyat arasındaki fark faiz geliri olarak işlenir. Bu ayrım, TFRS on beş standartları ile uyumlu bir raporlama yapılmasını sağlar. Varlıklarda değer düşüklüğü konusu TMS otuz altı standardı çerçevesinde ele alınır. Bir varlığın kayıtlı değeri, geri kazanılabilir tutarından büyükse değer düşüklüğü karşılığı ayrılması zorunludur. Geri kazanılabilir tutar, varlığın net gerçeğe uygun değeri ile kullanım değerinden büyük olanıdır. Kullanım değeri, varlığın kullanımından elde edilecek nakit akışlarının bugünkü değerini ifade eder. Örneğin, net defter değeri elli bin Türk Lirası olan bir makinenin kullanım değeri otuz bin Türk Lirası olarak hesaplanmışsa ve net gerçeğe uygun değeri daha düşükse, yirmi bin Türk Lirası değer düşüklüğü karşılığı ayrılmalıdır. Vergi Usul Kanunu’na göre bu tür karşılıkların gider yazılmasına izin verilmediği için, ayrılan karşılık tutarı vergi açısından kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir. Bu durum, muhasebe karı ile mali kar arasındaki farkların temel nedenlerinden biridir. Finansal tablolarda maddi duran varlıklarla ilgili yapılması gereken açıklamalar arasında brüt defter değerinin ölçüm esasları, kullanılan amortisman yöntemleri, faydalı ömürler ve birikmiş amortisman tutarları yer alır. Ayrıca, bir varlığın kullanılabilir durumda olduğu andan itibaren amortismana tabi tutulması gerektiği, kullanılmasa dahi amortisman ayrılmaya devam edileceği unutulmamalıdır. Eğer bir varlık ocak ayında hiç kullanılmamışsa, o aya ait amortisman tutarı genel üretim gideri yerine çalışmayan kısım gider ve zararları hesabına kaydedilmelidir. Bu uygulama, maliyet muhasebesi prensipleriyle de örtüşmektedir. TFRS on altı kiralama standardına geçişle birlikte gayrimenkul edinimlerinin raporlanmasında devrim niteliğinde değişiklikler yaşanmıştır. bir Ocak iki bin on dokuz tarihinden itibaren yürürlüğe giren bu standart, kiracı açısından faaliyet kiralaması ve finansal kiralama ayrımını ortadan kaldırmıştır. Eski uygulamada faaliyet kiralamaları bilanço dışında bırakılırken, yeni standartla birlikte tüm kiralamalar, belirli istisnalar hariç, bilançoda bir kullanım hakkı varlığı ve bir kira yükümlülüğü olarak raporlanmaktadır. Bu değişikliğin temel amacı, işletmelerin finansal kaldıraç oranlarının ve varlık karlılıklarının daha şeffaf bir şekilde görülmesini sağlamaktır. Özellikle perakende, havacılık ve turizm gibi kiralama işlemlerinin yoğun olduğu sektörlerde bu standart, finansal analiz sonuçlarını önemli ölçüde etkilemiştir. TFRS on altı kapsamında kiralama işleminin tanımlanması için tanımlanmış bir varlığın bulunması ve bu varlığın kullanımını kontrol etme hakkının belirli bir süre için devredilmesi gerekir. Eğer tedarikçi varlığı istediği zaman değiştirme hakkına sahipse, burada tanımlanmış bir varlıktan söz edilemez. Kiracı, kullanım süresi boyunca varlığın kullanımından sağlanan ekonomik yararların tamamına yakınını elde etme ve kullanımı yönetme hakkına sahip olmalıdır. Kiralama süresi belirlenirken, sadece iptal edilemeyen süre değil, aynı zamanda kiracının uzatma opsiyonunu kullanacağından veya sonlandırma opsiyonunu kullanmayacağından makul ölçüde emin olduğu süreler de dikkate alınmalıdır. Bu değerlendirme yapılırken piyasa oranları, yapılan özel maliyet yatırımları ve kiralama sonu maliyetleri gibi ekonomik faktörler göz önünde bulundurulur. Standart kapsamında iki temel istisna mevcuttur. Kiralama süresi on iki ay veya daha kısa olan kısa vadeli kiralamalar ile dayanak varlığın düşük değerli olduğu kiralamalar için kullanım hakkı varlığı oluşturma zorunluluğu yoktur. Bu durumlarda kira ödemeleri, kiralama süresi boyunca doğrusal bir esasa göre veya başka bir sistematik yöntemle doğrudan gider olarak kaydedilebilir. Düşük değer eşiğinin belirlenmesinde varlığın yeni halindeki değeri dikkate alınır ve objektif bir değerlendirme yapılır. Bu istisnalar, işletmelerin operasyonel yükünü azaltmak amacıyla getirilmiş olup sınav sorularında muafiyet şartları olarak sıklıkla sorulmaktadır. Kiracı, kiralamanın fiilen başladığı tarihte kullanım hakkı varlığını maliyet bedeli üzerinden ölçer. Bu maliyet; kira yükümlülüğünün başlangıç tutarını, başlangıçta yapılan kira ödemelerini, alınan teşviklerin düşülmesini ve başlangıçtaki doğrudan maliyetleri içerir. Ayrıca, varlığın sökülmesi veya yerleştirildiği alanın restore edilmesiyle ilgili tahmini maliyetler de bu tutara dahil edilir. Kira yükümlülüğü ise, o tarihte ödenmemiş olan kira ödemelerinin bugünkü değeri üzerinden hesaplanır. İskonto işlemi yapılırken öncelikle kiralamadaki zımni faiz oranı, bu oran belirlenemiyorsa kiracının alternatif borçlanma faiz oranı kullanılır. Alternatif borçlanma faiz oranı, kiracının benzer bir ekonomik ortamda, benzer bir varlığı elde etmek için ödemek zorunda kalacağı faiz oranını ifade eder. Sonraki ölçüm sürecinde kiracı, kullanım hakkı varlığı için maliyet yöntemini uygular ve varlığı birikmiş amortisman ile değer düşüklüğü zararları düşülmüş tutarı üzerinden raporlar. Amortisman süresi, varlığın mülkiyetinin dönem sonunda kiracıya geçeceği kesinse yararlı ömür, aksi takdirde kiralama süresi ile yararlı ömürden kısa olanıdır. Kira yükümlülüğü ise etkin faiz yöntemiyle izlenir; defter değeri faiz gideri kadar artırılırken yapılan ödemeler kadar azaltılır. Finansal durum tablosunda kullanım hakkı varlıkları ve kira yükümlülükleri diğer kalemlerden ayrı gösterilmeli, kar veya zarar tablosunda ise amortisman gideri ile faiz gideri birbirinden bağımsız olarak sunulmalıdır. Nakit akış tablosunda ise anapara ödemeleri finansman faaliyetlerinde, faiz ödemeleri ise işletmenin seçtiği politikaya göre işletme veya finansman faaliyetlerinde sınıflandırılır. Kiraya veren açısından bakıldığında, TFRS on altı ile eski TMS on yedi uygulaması büyük ölçüde korunmuştur. Kiraya veren, kiralamaları finansal kiralama veya faaliyet kiralaması olarak sınıflandırmaya devam eder. Eğer mülkiyetten kaynaklanan tüm risk ve getiriler önemli ölçüde kiracıya devrediliyorsa bu bir finansal kiralamadır. Finansal kiralama durumunda kiraya veren, bilançosunda varlığı çıkarıp yerine net kiralama yatırımına eşit bir alacak kaydeder. Brüt kiralama yatırımı ile net kiralama yatırımı arasındaki fark ise kazanılmamış finansman geliri olarak adlandırılır ve kiralama süresi boyunca sistematik bir şekilde gelir olarak kaydedilir. Faaliyet kiralamasında ise varlık kiraya verenin bilançosunda kalmaya devam eder ve kiraya veren bu varlık üzerinden amortisman ayırır, elde ettiği kira bedellerini ise doğrusal yöntemle gelir olarak raporlar. Üretici veya satıcı konumundaki kiraya verenler için özel kurallar geçerlidir. Bu işletmeler, finansal kiralama işlemini başlattıklarında, dayanak varlığın gerçeğe uygun değeri ile kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı kadar hasılat kaydederler. Satışların maliyeti ise varlığın defter değerinden taahhüt edilmemiş kalıntı değerin bugünkü değerinin düşülmesiyle bulunur. Bu yöntemle, üretici veya satıcı olan işletme, satış karını veya zararını kiralamanın başlangıcında finansal tablolarına yansıtmış olur. Bu durum, doğrudan satış yapılmasıyla aynı ekonomik sonucu doğurur. Sınavda üretici veya satıcı konumundaki kiraya verenlerin hasılat ve satış maliyeti hesaplamaları, karmaşık yapısı nedeniyle seçici soru tipi olarak karşımıza çıkabilir. Son olarak, kiralama sözleşmelerinde yapılan değişikliklerin muhasebeleştirilmesine dikkat edilmelidir. Eğer bir değişiklik, kiralama kapsamını yeni bir varlık ekleyerek genişletiyor ve bedel bu genişlemeyle orantılı olarak artıyorsa, bu durum ayrı bir kiralama işlemi olarak ele alınır. Aksi takdirde, mevcut kira yükümlülüğü revize edilmiş iskonto oranıyla yeniden ölçülür ve kullanım hakkı varlığında düzeltme yapılır. Kapsamın daraldığı durumlarda ise varlığın defter değeri azaltılır ve oluşan kazanç veya kayıp doğrudan kar veya zarara yansıtılır. Bu teknik detaylar, finansal raporlama standartlarının özün önceliği ilkesine dayanmakta olup, işletmenin mali yapısının gerçeğe en yakın şekilde sunulmasını amaçlamaktadır.
Bölüm 12
Kiralama işlemlerinde kalıntı değer taahhütleri ve üretici veya satıcı konumundaki kiraya verenlerin muhasebe uygulamaları finansal raporlama standartları açısından teknik detaylar içermektedir. Kalıntı değer taahhüdü kapsamında, kiraya verenle ilişkili olmayan ve bu yükümlülüğü yerine getirebilecek finansal yeterliliğe sahip üçüncü taraflarca sağlanan her türlü taahhüt dikkate alınır. Ayrıca kiracının satın alma opsiyonunu kullanacağından makul ölçüde emin olması durumunda bu opsiyonun kullanım fiyatı ile kiralama süresinin sonlandırılmasına ilişkin ceza ödemeleri de kiralama ödemeleri kapsamında değerlendirilir. Üretici veya satıcı konumundaki kiraya verenler için muhasebeleştirme süreci kiralamanın fiilen başladığı tarihte gerçekleşir. Bu aşamada dayanak varlığın gerçeğe uygun değeri ile kira ödemelerinin piyasa faiz oranı kullanılarak hesaplanan bugünkü değerinden düşük olanı hasılat olarak kaydedilir. Satışların maliyeti ise dayanak varlığın maliyetinden veya defter değerinden taahhüt edilmemiş kalıntı değerin bugünkü değerinin düşülmesiyle hesaplanır. Bu noktada üretici veya satıcı konumundaki kiraya verenin TFRS on beş uyarınca satış karı veya zararını kiralamanın başladığı tarihte finansal tablolarına yansıtması zorunludur. Kiralama işlemlerinin sonraki ölçüm süreçlerinde kiraya veren, kiralama süresi boyunca finansman gelirini net kiralama yatırımına ilişkin sabit bir dönemsel getiri oranını yansıtacak şekilde dağıtır. Finansman gelirinin sistematik ve rasyonel bir biçimde dağıtılması esastır. Döneme ilişkin kira ödemeleri, anaparayı ve kazanılmamış finansman gelirini azaltmak üzere brüt kiralama yatırımından düşülür. Kiraya veren, net kiralama yatırımına ilişkin olarak TFRS dokuz kapsamındaki finansal tablo dışı bırakma ve değer düşüklüğü hükümlerini uygulamakla yükümlüdür. Brüt kiralama yatırımının hesaplanmasında kullanılan tahmini taahhüt edilmemiş kalıntı değerler düzenli olarak gözden geçirilmelidir. Bu değerlerde bir azalma tespit edilmesi durumunda gelirin kiralama süresine dağıtımı revize edilir ve tahakkuk eden tutarlardaki azalmalar doğrudan finansal tablolara yansıtılır. Sınav hazırlığı sürecinde bu revizyonların doğrudan sonuç hesaplarını etkilediği unutulmamalıdır. Finansal kiralama sözleşmelerinde yapılan değişikliklerin muhasebeleştirilmesi iki temel koşula bağlıdır. Eğer değişiklik bir veya daha fazla dayanak varlığın kullanım hakkını ekleyerek kiralama kapsamını genişletiyorsa ve kiralama bedeli bu genişlemenin tek başına fiyatıyla orantılı olarak artıyorsa, bu durum ayrı bir kiralama olarak muhasebeleştirilir. Aksi takdirde, yani ayrı bir kiralama olarak değerlendirilmeyen durumlarda, değişikliğin kiralama sözleşmesinin başında geçerli olması halinde faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılıp sınıflandırılmayacağına bakılır. Eğer faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılacaksa, değişiklik uygulama tarihinden itibaren yeni bir kiralama olarak ele alınır ve dayanak varlığın defter değeri net kiralama yatırımı olarak ölçülür. Bu ayrım sınav sorularında sıklıkla karşımıza çıkan kritik bir teknik detaydır. Faaliyet kiralamalarında kiraya veren, elde ettiği kira ödemelerini doğrusal olarak ya da dayanak varlığın kullanımından kaynaklanan faydadaki azalma şeklini daha iyi temsil eden başka bir sistematik esasa göre finansal tablolarına yansıtmalıdır. Amortisman giderleri dahil olmak üzere kira gelirinin kazanılması için katlanılan tüm maliyetler gider olarak kaydedilir. Faaliyet kiralamasını elde etmek için katlanılan başlangıçtaki doğrudan maliyetler dayanak varlığın defter değerine eklenir ve kiralama süresi boyunca kira geliriyle tutarlı bir şekilde giderleştirilir. Değer düşüklüğü testleri için TMS otuz altı standardı uygulanır. Önemli bir husus olarak, üretici veya satıcı konumundaki kiraya verenlerin faaliyet kiralamalarında satış karı yansıtmaması gerekir, çünkü bu işlem bir satışa eşdeğer kabul edilmez. Satış ve geri kiralama işlemleri, bir varlığın devredilip aynı varlığın geri kiralanması sürecini kapsar. Varlığın devrinin TFRS on beş kapsamında bir satış olup olmadığı muhasebe yöntemini belirler. Eğer devir bir satış işlemiyse, satıcı konumundaki kiracı geri kiralamadan kaynaklanan kullanım hakkı varlığını, önceki defter değeri oranı üzerinden ölçer ve yalnızca alıcıya devredilen haklarla ilişkili kazanç veya kaybı yansıtır. Satış bedelinin gerçeğe uygun değerden farklı olması durumunda piyasa koşulları altındaki ödemeler ön kira ödemesi, piyasa koşulları üstündeki ödemeler ise ek finansman olarak değerlendirilir. Eğer devir TFRS on beş uyarınca bir satış değilse, satıcı varlığı bilançosunda göstermeye devam eder ve aldığı bedeli finansal bir yükümlülük olarak TFRS dokuz kapsamında muhasebeleştirir. Konuyu somutlaştırmak adına Mert perakende şirketinin örneğini inceleyelim. Şirket dört yıllığına bir mağazayı kiralamış olup yıllık kira bedeli üç milyon yedi yüz elli bin Türk Lirası ve toplam kira borcu on beş milyon Türk Lirası’dir. Piyasa faiz oranı yüzde on olarak belirlendiğinde kira borcunun bugünkü değeri on bir milyon sekiz yüz seksen altı bin dokuz yüz Türk Lirası olarak hesaplanmaktadır. TFRS on altı uyarınca kiracı, kiralama sözleşmesi imzalandığında iki yüz elli iki Binalar hesabı altında Kullanım Hakkı Varlığı olarak on bir milyon sekiz yüz seksen altı bin dokuz yüz Türk Lirası kayıt yapar. Borç tarafında ise üç yüz bir veya dört yüz bir Kiralama Borçları hesabı aynı tutarla alacaklandırılır. Türkiye uygulamasında brüt kayıt yöntemi tercih edilirse, on beş milyon Türk Lirası kiralama borcu kaydedilirken aradaki üç milyon yüz on üç bin yüz Türk Lirası tutarındaki fark üç yüz iki veya dört yüz iki Ertelenmiş Kiralama Borçlanma Maliyeti hesabında izlenir. Bu örnekte yıllık amortisman gideri, varlığın bugünkü değerinin dört yıla bölünmesiyle iki milyon dokuz yüz yetmiş bir bin yedi yüz yirmi beş Türk Lirası olarak hesaplanır ve yedi yüz altmış Pazarlama Satış Dağıtım Gideri hesabına borç kaydedilir. Bir diğer örnekte NA işletmesi iki bin on dokuz yılı başında beş yıllığına bir binayı yıllık yüz milyon Türk Lirası bedelle kiralamıştır. Yüzde on faiz oranıyla kira ödemelerinin bugünkü değeri dört yüz on altı milyon dokuz yüz seksen beş bin Türk Lirası olarak hesaplanmaktadır. İlk yılın sonunda otuz bir milyon altı yüz doksan sekiz bin Türk Lirası faiz gideri ve seksen üç milyon üç yüz doksan yedi bin Türk Lirası amortisman gideri oluşmaktadır. Toplam beş yıllık sürenin sonunda beş yüz milyon Türk Lirası nakit çıkışı gerçekleşirken, bunun dört yüz on altı milyon dokuz yüz seksen beş bin Türk Lirası’si amortisman, seksen üç milyon on beş bin Türk Lirası’si ise faiz gideri olarak sonuç hesaplarına aktarılmış olur. Bu yeni uygulama sayesinde hem varlıklar hem de yükümlülükler bilançoda daha şeffaf bir şekilde raporlanmakta, şirketin faaliyet karı eski uygulamaya göre daha yüksek görünmektedir. BOBİ FRS çerçevesinde kiralama işlemleri TFRS on altı’dan farklılık gösterir. BOBİ FRS on beşinci Bölüm uyarınca kiralamalar finansal kiralama ve faaliyet kiralaması olarak ikiye ayrılır. Bir işlemin finansal kiralama sayılabilmesi için kiralama süresinin varlığın ekonomik ömrünün yüzde seksen’inden büyük olması veya kira ödemelerinin bugünkü değerinin varlığın gerçeğe uygun değerinin yüzde doksan’ından büyük olması gibi belirli göstergeler aranır. Ayrıca arazi ve binalar için mülkiyetin devredilecek olması veya düşük bedelli satın alma opsiyonunun bulunması şarttır. BOBİ FRS’de faaliyet kiralamaları kiralama süresi boyunca doğrusal olarak gider kaydedilirken, TFRS on altı’da kiracı açısından tek bir model uygulanmaktadır. TMS on iki Gelir Vergileri Standardı, gelir üzerinden alınan vergilerin muhasebeleştirilmesini düzenler. Bu standart, vergiye tabi kar ile muhasebe karı arasındaki farklardan kaynaklanan ertelenmiş vergi varlığı ve yükümlülüklerini konu alır. Muhasebe karı vergi öncesi dönem karını ifade ederken, vergiye tabi kar vergi otoritelerinin kurallarına göre hesaplanan tutardır. Vergi gideri ise dönem vergisi ile ertelenmiş vergi etkisinin toplamından oluşur. Ertelenmiş vergi yükümlülüğü, vergiye tabi geçici farklar üzerinden gelecekte ödenecek vergileri; ertelenmiş vergi varlığı ise indirilebilir geçici farklar, devreden mali zararlar ve vergi avantajları üzerinden geri kazanılacak vergileri temsil eder. Geçici farklar, bir varlık veya borcun defter değeri ile vergiye esas değeri arasındaki farklardır. Vergiye tabi geçici farklar, gelecekte vergi matrahını artıracak unsurlardır. Örneğin, yatırım amaçlı gayrimenkullerin gerçeğe uygun değer artışları muhasebede kar yazılırken vergi mevzuatında satış anına kadar vergilendirilmez, bu durum bir ertelenmiş vergi yükümlülüğü doğurur. İndirilebilir geçici farklar ise gelecekte vergi matrahından düşülebilecek tutarlardır. Kıdem tazminatı karşılıkları ayrıldığında gider yazılır ancak vergi mevzuatında sadece ödendiğinde indirilebilir, bu da bir ertelenmiş vergi varlığı oluşturur. Sürekli farklar ise vergi cezaları veya iştirak kazançları gibi hiçbir zaman matrahla ilişkilendirilmeyecek kalemlerdir ve ertelenmiş vergi hesaplamasına konu edilmezler. Varlıkların defter değerinin vergiye esas değerinden büyük olması durumunda vergiye tabi geçici fark ve dolayısıyla ertelenmiş vergi yükümlülüğü oluşur. Varlıkların defter değerinin vergiye esas değerinden küçük olması durumunda ise indirilebilir geçici fark ve ertelenmiş vergi varlığı ortaya çıkar. Yükümlülüklerde ise durum tam tersidir; defter değerinin vergiye esas değerden büyük olması indirilebilir geçici fark yaratır. Örneğin, bir makinenin maliyeti yüz Türk Lirası ve birikmiş amortismanı otuz Türk Lirası ise vergiye esas değeri yetmiş Türk Lirası’dir. Eğer muhasebe kayıtlarında farklı bir amortisman yöntemiyle defter değeri altmış Türk Lirası olarak görünüyorsa, defter değeri vergiye esas değerden küçük olduğu için aradaki on Türk Lirası’lik fark üzerinden ertelenmiş vergi varlığı hesaplanır. İnşaat taahhüt işletmeleri açısından TFRS on beş ve TMS on iki etkileşimi oldukça önemlidir. TFRS on beş uyarınca hasılatın tamamlanma yüzdesine göre kaydedilmesi, vergi mevzuatındaki iş bitimi esasıyla çelişir. Bu durum, cari dönemde kaydedilen hasılatın gelecekte vergilendirilecek olması nedeniyle vergiye tabi geçici fark ve ertelenmiş vergi yükümlülüğü yaratır. Benzer şekilde, yedi yüz kırk Hizmet Maliyeti hesabında izlenen ve dönem sonunda giderleştirilen inşaat maliyetleri, vergi mevzuatında yıllara yaygın inşaat maliyetleri hesabında bekletildiği için indirilebilir geçici fark oluşturur ve ertelenmiş vergi varlığına neden olur. Sınavda inşaat muhasebesi sorularında bu iki yönlü etkinin doğru analiz edilmesi gerekmektedir. Ertelenmiş vergi varlıklarının muhasebeleştirilmesinde ihtiyatlılık ilkesi gereği, gelecekte bu varlığın mahsup edilebileceği yeterli vergilendirilebilir karın elde edilmesinin muhtemel olması şartı aranır. Eğer bir işletmenin gelecek projeksiyonlarında sürekli zarar öngörülüyorsa, geçmiş yıl mali zararları üzerinden ertelenmiş vergi varlığı ayrılması uygun değildir. Ertelenmiş vergi varlığı iki yüz seksen dokuz nolu hesapta, ertelenmiş vergi yükümlülüğü ise dört yüz seksen dokuz nolu hesapta izlenir. Sonuç hesaplarında ise altı yüz doksan iki Sürdürülen Faaliyetler Ertelenmiş Vergi Gelir veya Gider Etkisi hesabı kullanılır. Eğer geçici fark doğrudan özkaynakları ilgilendiren bir işlemden kaynaklanıyorsa, vergi etkisi de diğer kapsamlı gelir hesaplarında, örneğin sekiz yüz dokuz, sekiz yüz on dokuz veya sekiz yüz yirmi dokuz nolu hesaplarda muhasebeleştirilir. Ertelenmiş vergi hesaplamalarında raporlama dönemi sonu itibarıyla yürürlükte olan veya yürürlüğe girmesi kesine yakın olan vergi oranları kullanılır. Örneğin, iki bin yirmi bir yılı için kurumlar vergisi oranı yüzde yirmi beş ise ve işletmenin seksen bin Türk Lirası indirilebilir geçici farkı varsa, hesaplanacak ertelenmiş vergi varlığı yirmi bin Türk Lirası olacaktır. Şirketin aynı zamanda altmış bin Türk Lirası vergiye tabi geçici farkı bulunuyorsa, on beş bin Türk Lirası ertelenmiş vergi yükümlülüğü hesaplanır. Bu iki tutar finansal tablolarda netleştirme kriterlerini sağlıyorsa net olarak da sunulabilir. Vergi gideri öncesi karın hesaplanmasında bu kalemlerin dönem net karına etkisi, finansal analistler ve yatırımcılar için şirketin gerçek vergi yükünü anlamak adına kritik bir veridir. Sonuç olarak, kiralama işlemleri ve vergi muhasebesi standartları, işletmelerin finansal durumlarını gerçeğe uygun bir şekilde yansıtmaları için karmaşık ama sistematik kurallar bütünü sunmaktadır. TFRS on altı ile kiralama işlemlerinin bilanço içine alınması ve TMS on iki ile vergi etkilerinin dönemsellik esasına göre dağıtılması, finansal raporlamanın kalitesini artırmaktadır. Sınav hazırlığında özellikle geçici farkların yönü, ertelenmiş vergi varlığı ile yükümlülüğü arasındaki ayrım ve inşaat muhasebesine özgü hasılat tanıma farkları üzerinde durulması başarı için elzemdir. Sayısal örneklerdeki tutarların ve oranların standartların mantığı çerçevesinde nasıl işlendiğini kavramak, karşılaşılabilecek karmaşık senaryoların çözümünde temel teşkil edecektir.
Bölüm 13
Ertelenmiş vergi varlığı ve ertelenmiş vergi yükümlülüğü kalemlerinin finansal raporlama standartları çerçevesinde nasıl sınıflandırılacağı ve muhasebeleştirileceği konusunu inceleyerek dersimize devam ediyoruz. Finansal durum tablosunda ertelenmiş vergi varlığı kalemi duran varlıklar grubu içerisinde raporlanırken, ertelenmiş vergi yükümlülüğü kalemi uzun vadeli yabancı kaynaklar grubu altında takip edilmektedir. Yeni hesap planı taslağında bu kalemlerin izlenmesi amacıyla belirli hesap kodları öngörülmüştür. Buna göre iki yüz seksen dokuz numaralı hesap Ertelenmiş Vergi Varlığı Hesabı, dört yüz seksen dokuz numaralı hesap ise Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü Hesabı olarak tanımlanmıştır. Ertelenmiş vergi gelir veya gider etkisinin sonuç hesaplarında izlenmesi aşamasında ise faaliyetlerin niteliğine göre farklı kodlar kullanılmaktadır. Sürdürülen faaliyetler kapsamında altı yüz doksan numaralı Sürdürülen Faaliyetler Dönem Karı veya Zararı hesabı ile başlayan süreçte, altı yüz doksan bir numaralı Sürdürülen Faaliyetler Dönem Karı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları hesabı ve altı yüz doksan iki numaralı Sürdürülen Faaliyetler Ertelenmiş Vergi Gelir veya Gider Etkisi hesabı kullanılmaktadır. Nihai aşamada altı yüz doksan üç numaralı Sürdürülen Faaliyetler Dönem Net Karı veya Zararı hesabına ulaşılmaktadır. Durdurulan faaliyetler söz konusu olduğunda ise altı yüz doksan dört numaralı Durdurulan Faaliyetler Dönem Karı veya Zararı hesabı, altı yüz doksan beş numaralı Durdurulan Faaliyetler Dönem Karı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları hesabı ve altı yüz doksan altı numaralı Durdurulan Faaliyetler Ertelenmiş Vergi Gelir veya Gider Etkisi hesabı üzerinden kayıtlar gerçekleştirilerek altı yüz doksan yedi numaralı Durdurulan Faaliyetler Dönem Net Karı veya Zararı hesabına aktarım yapılmaktadır. Diğer kapsamlı gelir unsurları içerisinde yer alan vergisel etkiler ise sekiz yüz dokuz, sekiz yüz on dokuz ve sekiz yüz yirmi dokuz numaralı hesaplarda takip edilmektedir. sekiz yüz dokuz numaralı hesap dönemde ortaya çıkan kar veya zararda yeniden sınıflandırılmayacak diğer kapsamlı gelirlere ilişkin vergileri, sekiz yüz on dokuz numaralı hesap kar veya zararda yeniden sınıflandırılacak diğer kapsamlı gelirlere ilişkin vergileri, sekiz yüz yirmi dokuz numaralı hesap ise kar veya zararda yeniden sınıflandırılacak diğer kapsamlı gelirlere ilişkin vergiler altındaki yeniden değerleme düzeltmelerini temsil etmektedir. Muhasebe kayıt esaslarına bakıldığında, indirilebilen geçici farklar üzerinden hesaplanan cari dönemin ertelenmiş vergi varlığı tutarının iki yüz seksen dokuz Ertelenmiş Vergi Varlığı hesabına, ertelenmiş vergi yükümlülüğü tutarının ise dört yüz seksen dokuz Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü hesabına kaydedildiği görülmektedir. Bu işlemlerin gelir tablosu üzerindeki etkisi, geçici farkın niteliğine göre altı yüz doksan iki veya altı yüz doksan altı numaralı hesaplara yansıtılmaktadır. Ancak önemli bir istisna olarak, eğer geçici farklar sonuç hesaplarına değil de doğrudan öz kaynaklara kaydedilmiş bir gelir veya gider unsurundan kaynaklanıyorsa, hesaplanan ertelenmiş vergi etkisi de sonuç hesaplarına değil, sekiz yüz dokuz, sekiz yüz on dokuz veya sekiz yüz yirmi dokuz numaralı diğer kapsamlı gelir hesaplarına kaydedilmektedir. Bu birikmiş tutarlar öz kaynaklar grubu içerisinde izlenmeye devam edilmektedir. Ertelenmiş vergi yükümlülükleri veya varlıklarının ölçümünde raporlama dönemi sonu itibarıyla yürürlükte olan veya yürürlüğe girmesi kesine yakın olan vergi oranları ve vergi mevzuatı esas alınmaktadır. Finansal tabloların genel bir fiyat endeksiyle enflasyonun etkilerine göre düzeltilmesi durumunda, varlık ve yükümlülüklerin defter değerleri ile vergiye esas değerleri arasında oluşan farklar üzerinden de ertelenmiş vergi hesaplanması zorunludur. Cari döneme ait ertelenmiş vergi tutarları kural olarak gelir tablosuna kaydedilse de, işlemin doğrudan öz kaynaklar altında muhasebeleştirilmesi veya işletme birleşmelerinden doğması durumunda kar veya zarar tablosuna dahil edilmemektedir. Ölçme aşamasında dönem vergisi borçları, raporlama dönemi sonundaki vergi oranları kullanılarak hesaplanmaktadır. Örneğin bir inşaat taahhüt işletmesinin mali karı yüz bin Türk Lirası ve iki bin yirmi bir yılına ait kurumlar vergisi oranı yuzde yirmi beş ise, hesaplanacak kurumlar vergisi tutarı yüz bin Türk Lirası çarpı sıfır virgül yirmi beş işlemi sonucunda yirmi beş bin Türk Lirası olarak bulunmaktadır. Ertelenmiş vergi hesaplamalarında ise varlıkların gelire dönüştüğü veya borçların ödendiği dönemlerde uygulanması beklenen oranlar dikkate alınmaktadır. Bir başka örnekte indirilebilir geçici farkların seksen bin Türk Lirası ve vergilendirilebilir geçici farkların altmış bin Türk Lirası olduğu bir senaryoda, yuzde yirmi beş vergi oranı üzerinden ertelenmiş vergi varlığı yirmi bin Türk Lirası, ertelenmiş vergi yükümlülüğü ise on beş bin Türk Lirası olarak hesaplanmaktadır. Vergi oranlarındaki değişimlerin yasalaşma süreci, hesaplamalar üzerinde doğrudan etkilidir. Hükümetin vergi oranlarına ilişkin açıklamaları yasalaşma yönünde çok güçlü bir etkiye sahipse, henüz resmiyet kazanmasa bile bu oranlar dikkate alınabilmektedir. Farklı gelir seviyelerine farklı vergi oranlarının uygulandığı durumlarda ise geçici farkların tersine döneceği beklenen dönemlerin vergiye tabi karına ortalama vergi oranları uygulanmaktadır. İşletme, varlıklarının defter değerlerini geri kazanma veya borçlarını ödeme yöntemine ilişkin beklentileriyle tutarlı bir ölçüm yapmalıdır. Enflasyon muhasebesinin uygulandığı dönemlerde ise ertelenmiş vergi, düzeltilmiş değerler üzerinden yeniden hesaplanmaktadır. Parasal olmayan kalemlerin enflasyona göre düzeltilmiş değerleri ile vergiye esas değerleri arasındaki fark temel alınarak ölçüm yapılmaktadır. Finansal tablolarda sunum esaslarına geçecek olursak, ertelenmiş vergi varlıkları ve yükümlülüklerinin finansal durum tablosunda ayrı ayrı raporlanması temel kuraldır. Ancak belirli şartların varlığı halinde bu iki kalem netleştirilerek tek bir kalem olarak sunulabilmektedir. Bu şartlar, vergi mevzuatının netleştirmeye izin vermesi ve şirketin bu bakiyeleri netleştirme niyetinin bulunmasıdır. Özellikle tek bir ülkenin vergi mükellefi olan işletmelerde netleştirme yöntemi sıklıkla tercih edilmektedir. Kamuoyuna açıklanacak dipnotlarda ise vergi giderinin ana unsurları detaylı bir şekilde yer almalıdır. Bu unsurlar arasında dönem vergi gideri, önceki dönem düzeltmeleri, tersine dönen zamanlama farkları, vergi oranlarındaki değişiklikler ve muhasebe politikalarındaki değişimler bulunmaktadır. Ayrıca vergi gideri tutarı ile muhasebe karının vergi oranı ile çarpılması sonucu bulunan tutar arasındaki rakamsal mutabakatın açıklanması da zorunluluktur. Konunun daha iyi anlaşılması için kapsamlı bir örnek üzerinden ilerleyelim. Borsaya kayıtlı bir inşaat işletmesinin iki bin yirmi bir yılı verilerini incelediğimizde, kurumlar vergisi oranının yuzde yirmi beş olduğunu ve işletmenin netleştirme yöntemini kullandığını görmekteyiz. Önceki dönemden devreden ertelenmiş vergi varlığı yirmi bin Türk Lirası'dir. İşletmenin çeşitli kalemleri incelendiğinde; Vergi Usul Kanunu'na göre gider kabul edilmeyen satılan hizmet maliyeti dört yüz bin Türk Lirası, inşaat sözleşme gelirleri altı yüz bin Türk Lirası, kıdem tazminatı karşılığı iki yüz altmış bin Türk Lirası, garanti karşılıkları yirmi bin Türk Lirası, stok vade farkları seksen bin Türk Lirası, şüpheli alacak karşılıkları kırk bin Türk Lirası ve stok değer düşüklüğü karşılığı yirmi bin Türk Lirası olarak belirlenmiştir. Ayrıca gerçeğe uygun değer azalışları altmış bin Türk Lirası, artışları ise elli bin Türk Lirası'dir. Maddi duran varlık yeniden değerleme artışları yüz bin Türk Lirası ve finansal varlık değerleme artışları doksan bin Türk Lirası tutarındadır. Yapılan hesaplamalar sonucunda toplam indirilebilir geçici farklar sekiz yüz seksen bin Türk Lirası, vergilendirilebilir geçici farklar ise bir milyon altmış bin Türk Lirası olarak tespit edilmiştir. Bu farklar üzerinden yuzde yirmi beş vergi oranı uygulandığında cari dönem ertelenmiş vergi varlığı iki yüz yirmi bin Türk Lirası, ertelenmiş vergi yükümlülüğü ise iki yüz altmış beş bin Türk Lirası olarak hesaplanmaktadır. Netleştirme yapıldığında iki yüz altmış beş bin Türk Lirası eksi iki yüz yirmi bin Türk Lirası farkı olan kırk beş bin Türk Lirası tutarındaki ertelenmiş vergi yükümlülüğü finansal durum tablosunda raporlanacaktır. Kar veya zarar tablosuna yansıyacak ertelenmiş vergi gider etkisi ise önceki dönemden gelen yirmi bin Türk Lirası'lik varlığın iptali ve cari dönemdeki kırk beş bin Türk Lirası'lik yükümlülüğün eklenmesiyle toplam altmış beş bin Türk Lirası olarak bulunmaktadır. Ancak bu tutardan diğer kapsamlı gelire ait olan kırk yedi bin beş yüz Türk Lirası'lik vergi etkisi düşüldüğünde, kar veya zarar tablosunda raporlanacak net ertelenmiş vergi gider etkisi on yedi bin beş yüz Türk Lirası olmaktadır. İşletmenin dönem net karı hesaplanırken, sekiz yüz bin Türk Lirası tutarındaki vergi öncesi kardan yüz otuz altı bin Türk Lirası kurumlar vergisi karşılığı ve on yedi bin beş yüz Türk Lirası ertelenmiş vergi gider etkisi düşülerek altı yüz kırk altı bin beş yüz Türk Lirası tutarına ulaşılmaktadır. Muhasebe kayıtlarında altı yüz doksan bir numaralı hesaba yüz otuz altı bin Türk Lirası borç, üç yüz yetmiş numaralı hesaba yüz otuz altı bin Türk Lirası alacak kaydı yapılırken; ertelenmiş vergi etkileri için altı yüz doksan iki numaralı hesaba on yedi bin beş yüz Türk Lirası, sekiz yüz dokuz numaralı hesaba yirmi beş bin Türk Lirası ve sekiz yüz on dokuz numaralı hesaba yirmi iki bin beş yüz Türk Lirası borç kaydedilmektedir. Alacak tarafında ise iki yüz seksen dokuz numaralı hesap yirmi bin Türk Lirası ve dört yüz seksen dokuz numaralı hesap kırk beş bin Türk Lirası olarak yer almaktadır. Farklı bir senaryoda, işletmenin yurt dışı faaliyetleri nedeniyle netleştirme yapmadığı bir durumu ele alalım. İndirilebilir geçici farkların yüz doksan bin Türk Lirası ve vergilendirilebilir geçici farkların yüz kırk bin Türk Lirası olduğu bu örnekte, yuzde yirmi beş vergi oranı ile ertelenmiş vergi varlığı kırk yedi bin beş yüz Türk Lirası, ertelenmiş vergi yükümlülüğü ise otuz beş bin Türk Lirası olarak hesaplanır. Önceki dönem bakiyeleriyle karşılaştırıldığında ortaya çıkan değişimler doğrudan iki yüz seksen dokuz ve dört yüz seksen dokuz numaralı hesaplara kaydedilerek gelir tablosuna yansıtılır. Bu durumda ertelenmiş vergi varlığı ve yükümlülüğü bilançonun aktif ve pasifinde ayrı kalemler olarak gösterilmeye devam eder. Ertelenmiş vergi kalemlerinin niteliğini belirlemek sınav açısından kritik bir öneme sahiptir. Örneğin ayrılan kıdem tazminatı karşılıkları, indirilemeyen geçmiş yıl mali zararları ve garanti karşılıkları indirilebilir geçici fark niteliğindedir ve ertelenmiş vergi varlığı yaratır. Buna karşılık, hisse senetlerinin değer artışları veya muhasebe değeri vergiye esas değerinden yüksek olan yatırım amaçlı gayrimenkuller vergilendirilebilir geçici fark oluşturarak ertelenmiş vergi yükümlülüğü doğurmaktadır. Borsada işlem gören bir inşaat işletmesinin dipnot açıklamalarını analiz ettiğimizde, ertelenmiş vergi varlığının muhasebeleştirilmesinde ihtiyatlılık ilkesinin ön plana çıktığını görmekteyiz. İşletme, gelecekte bu varlıkların indirilmesine yetecek kadar vergiye tabi gelir oluşmasının muhtemel olması halinde bu varlıkları kayıtlara almaktadır. Eğer önümüzdeki dönemlerde mali zarar beklentisi varsa, mevcut mali zararların sadece bir kısmı ertelenmiş vergi varlığı hesabında dikkate alınmakta, geri kalan tutar ise hesaplama dışı bırakılmaktadır. Bu durum finansal tabloların gerçeğe uygun sunumu açısından büyük önem taşımaktadır. Dersimizin bu bölümünde inşaat muhasebesi ve finansal raporlama ile ilgili temel kavramları içeren çalışma sorularını inceleyerek bilgilerimizi pekiştireceğiz. İlk olarak, başkaları adına ve hesabına, mülkiyeti başkalarına ait bir varlık üzerinde inşaat faaliyetini gerçekleştiren işletmelerin inşaat taahhüt işletmeleri olarak tanımlandığını belirtmek gerekir. Bir inşaatın belli bir kısmının, örneğin tesisat veya havalandırma işlerinin yapımını üstlenen uzmanlaşmış kişilere ise taşeron adı verilmektedir. Proje aşamaları incelendiğinde, yapı elemanlarının ölçümlendirilip teknik özelliklerinin belirtildiği projenin kesin proje olduğu görülmektedir. Kamu ve özel sektör arasında risk ve getirilerin paylaşılarak gerçekleştirildiği projeler Kamu Özel İşbirliği olarak adlandırılmaktadır. Muhasebe uygulamalarında tüm toplumun çıkarlarının gözetilmesi Sosyal Sorumluluk Kavramı ile ifade edilirken, işletme ömrünün belirli dönemlere bölünmesi Dönemsellik Kavramı'nın bir gereğidir. Finansal tabloların dipnotları, tablolarda yer alan bilgileri tamamlayıcı ve açıklayıcı nitelik taşımaktadır. Bilgilerin kullanıcılar tarafından kolayca anlaşılabilmesi ise anlaşılabilirlik özelliğini temsil eder. Stokların satın alma bedeli üzerinden kaydedilmesi Maliyet Bedeli Kavramı'na dayanmaktadır. Bir işletmenin belirli bir tarihteki varlık ve kaynak yapısını gösteren tablo Finansal Durum Tablosu, yani bilançodur. Dönen varlıklar, işletmenin normal faaliyet dönemi içinde veya on iki ay içinde paraya çevrilmesi beklenen varlıklardır. Tahsili şüpheli hale gelen alacaklar için karşılık ayrılması ise İhtiyatlılık Kavramı'nın bir sonucudur. Öz kaynaklar toplamı hesaplanırken aktif toplamından kısa ve uzun vadeli yabancı kaynakların çıkarılması gerekmektedir. Örneğin aktif toplamı yüz seksen milyon Türk Lirası olan bir işletmede yabancı kaynaklar toplamı yüz milyon Türk Lirası ise öz kaynaklar seksen milyon Türk Lirası olarak hesaplanır. Yıllara yaygın inşaat işlerinde maliyetlerin izlendiği temel hesap yedi yüz kırk Hizmet Üretim Maliyeti hesabıdır. Arsa karşılığı inşaat işlerinde arsa maliyeti, arsa sahibine verilen bağımsız bölümlerin inşaat maliyeti olarak kabul edilir. Vergi uygulamaları açısından yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde ödenen hakediş bedelleri üzerinden yuzde beş oranında gelir vergisi stopajı kesintisi yapılması yasal bir zorunluluktur. İşin bitim tarihi ise geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabul tutanağının onaylandığı tarih, diğer hallerde ise işin fiilen tamamlandığı tarihtir. Kamu özel işbirliği modelleri arasında Yap İşlet, Yap İşlet Devret ve İşletme Hakkı Devri gibi farklı yapılar bulunmaktadır. Yap İşlet modeli özellikle elektrik enerjisi santrallerinin kurulması ve işletilmesinde kullanılırken, Yap İşlet Devret modeli ileri teknoloji gerektiren projelerde tercih edilmektedir. İhaleye katılım aşamasında isteklilerden alınan ve teklif bedelinin yuzde üç'ünden az olmaması gereken tutar geçici teminat olarak adlandırılmaktadır. İnşaatın tamamlanmasıyla birlikte yapılan nihai teslim süreci ise kesin kabul olarak tanımlanmaktadır. Bu temel kavramlar ve hesaplama yöntemleri, inşaat muhasebesi ve finansal raporlama standartlarının temelini oluşturmaktadır.
Bölüm 14
İnşaat ve onarma işlerinde işin bitim tarihinin tayin edilmesi, vergilendirme ve muhasebe uygulamaları açısından kritik bir öneme sahiptir. Bu noktada ikili bir ayrım söz konusudur. Geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan işlerde, geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih işin bitim tarihi olarak kabul edilir. Buna karşın, geçici ve kesin kabul usulüne tabi olmayan işlerde ise işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak esas alınır. Sınav sorularında bu iki durumun birbirine karıştırılması sıklıkla karşılaşılan bir durumdur; bu nedenle idari onay mekanizmasının hangi tür işlerde belirleyici olduğunu bilmek önem arz etmektedir. Kamu özel işbirliği modelleri, modern finansman ve kamu hizmeti sunumu yöntemleri arasında yer almaktadır. Bu modellerin temel özelliklerini şu şekilde sıralayabiliriz. Kamu özel işbirliği, kamu otoritesi ile varlıklardan ziyade hizmet sunumuna odaklanan özel bir ortak arasındaki uzun vadeli bir sözleşmedir. Bu süreçte, özellikle projeyi tasarlamak, inşa etmek, işletmek, sürdürmek ve finanse etmek bakımından belirli proje risklerinin özel ortağa aktarılması esastır. Sözleşmeler, proje girdilerinden ziyade proje çıktılarının spesifikasyonu üzerine odaklanır ve projenin tüm yaşam döngüsü etkilerini hesaba katar. Ayrıca, özel ortağa aktarılan riskleri desteklemek için özel finansman uygulamaları sağlanır. Ancak, iki kamu ortaklığı arasında yapılan hizmet sunumuna odaklanan sözleşmeler kamu özel işbirliği tanımına uygun düşmemektedir; zira bu modelin temelinde kamu ve özel sektör ortaklığı bulunmaktadır. Enerji sektörüne yönelik özel modellerden biri olan yap işlet modeli, elektrik enerjisi santrallarının üretim şirketleri mülkiyetlerinde kurulmalarını, işletilmelerini ve üretilen elektrik enerjisinin belirlenecek esaslar çerçevesinde satışını içerir. Bu model, finansal kiralama veya işletme hakkı devri modellerinden farklı bir hukuki ve finansal yapıya sahiptir. Diğer taraftan, ileri teknoloji veya yüksek maddi kaynak ihtiyacı duyulan projeler için geliştirilen yap işlet devret modeli, yatırım bedelinin sermaye şirketine veya yabancı şirkete, işletme süresi içerisinde üretilen mal veya hizmetin idarece satın alınması suretiyle ödenmesini öngörür. Bu iki model arasındaki temel fark, mülkiyetin ve işletme süresi sonundaki devir yükümlülüğünün kapsamıdır. İnşaat muhasebesinde ödemelerin niteliği de büyük önem taşır. Bir mal veya hizmetin alınması için, mal teslim edilmeden veya hizmet ifa edilmeden önce bedele mahsuben yapılan ödemelere avans adı verilir. İhale süreçlerinde ise isteklilerin tekliflerinde ciddi olduklarını göstermek amacıyla sundukları teminatlar söz konusudur. Geçici teminat olarak adlandırılan bu tutar, istekli tarafından teklif edilen bedelin yüzde üç’ünden az olmamak üzere belirlenir ve para, teminat mektubu veya kamu senetleri şeklinde sunulabilir. İnşaatın tamamlanma sürecinde ise geçici kabulden sonra, sözleşmede belirtilen süre sonunda işin tamamen teslim edilmesi ve yapı müteahhidinin kesin kabul tutanağını onaylatması süreci kesin kabul olarak tanımlanır. Muhasebe kayıtları açısından, bir inşaat işletmesinin kendi namına yaptığı inşaatlarda kullandığı malzemelerin kaydı teknik bir titizlik gerektirir. Örneğin, konut inşaatı için kullanılan demir gibi direkt ilk madde ve malzemeler, yedi yüz on direkt ilk madde ve malzeme giderleri hesabında borçlandırılarak takip edilir. Dönem sonunda bu giderlerin birim maliyetlere yansıtılması aşamasında ise direkt işçilik ve genel üretim giderleri ile birlikte değerlendirme yapılır. Birim maliyet hesaplanırken, genel yönetim giderleri gibi dönem giderleri maliyete dahil edilmez. Sadece direkt ilk madde ve malzeme giderleri, direkt işçilik giderleri ve genel üretim giderlerinin toplamı, üretilen bağımsız birim sayısına bölünerek birim maliyet tespit edilir. Örneğin, bir milyon altı yüz bin Türk Lirası malzeme, altı yüz bin Türk Lirası işçilik ve bir milyon dört yüz bin Türk Lirası genel üretim gideri yapılan bir projede toplam üretim maliyeti üç milyon altı yüz bin Türk Lirası olur. Bu tutar on daireye bölündüğünde daire başı maliyet üç yüz altmış bin Türk Lirası olarak hesaplanır. Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde hakediş ödemeleri üzerinden yapılan vergi tevkifatı, yani stopaj uygulaması sınavların vazgeçilmez konularından biridir. Hakediş bedeli üzerinden yapılacak stopaj oranı mevzuatla belirlenmiştir. Örneğin, bir milyon Türk Lirası tutarındaki bir hakediş ödemesinde, yüzde beş oranında bir stopaj uygulanması durumunda sorumlu sıfatıyla ödenecek tutar elli bin Türk Lirası olacaktır. Bu noktada güncel stopaj oranlarının takibi sınav başarısı için kritiktir. İnşaat işlerinin sınıflandırılması ve vergilendirilmesi hususunda bazı temel kurallar mevcuttur. Kendi nam ve hesabına yapılan inşaatlar özel inşaat olarak kabul edilirken, bir bedel karşılığı başkaları adına üstlenilen işler taahhüt şeklindeki inşaatlardır. Gayrimenkul alım satımıyla devamlı uğraşanların kazançları ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilir. Aynı yıl içinde başlayıp biten işlerde genel hükümler uygulanırken, yıllara yaygın işlerde özel vergilendirme rejimleri devreye girer. Ancak, aynı yıl içinde biten işlerin özel hükümlere göre vergilendirileceği ifadesi teknik bir hatadır ve sınavda bu tür yanıltıcı seçeneklere dikkat edilmelidir. Arsa ve bina maliyetlerinin tespiti aşamasında Vergi Usul Kanunu hükümleri belirleyicidir. Satın alınan bir binanın yıkılıp yerine yenisinin yapılması durumunda, arsanın tesviye giderleri inşaat maliyetine eklenir. Yıkımdan elde edilen hurda satış bedelleri ise maliyetten düşülür. Arsanın miras veya hibe yoluyla edinilmesi halinde emsal bedel esası uygulanır. Ancak, Vergi Usul Kanunu'na göre arsa, gerçeğe uygun değeriyle değil, maliyet bedeli ile değerlenerek inşaat maliyetine dahil edilir. Gerçeğe uygun değer kavramı daha ziyade Türkiye Muhasebe Standartları ile ilgili bir kavramdır. Arsa payı karşılığı inşaat işlerinde müteahhit, arsa sahibine teslim edeceği bağımsız birimlerin inşasını üstlenir. Bu birimler müteahhit için mamul niteliğindedir ve kazanç, satışın gerçekleştiği dönemde vergilendirilir. Bu tür işlerin vergiden muaf olduğu düşüncesi tamamen yanlıştır. Nakit akış tablolarında ise inşaat taahhüt şirketlerinin harcamaları işletme faaliyetleri bölümünde nakit çıkışı olarak, projeler için alınan banka kredileri ise finansman faaliyetleri bölümünde nakit girişi olarak raporlanır. Amortisman uygulamalarında, yıllara yaygın inşaat işlerinde kullanılan maddi duran varlıkların amortisman giderleri, ilgili varlığın inşaatta kullanıldığı gün sayısına göre dağıtılır. Amortismanın inşaatlara eşit olarak dağıtılacağı varsayımı hatalıdır. Ayrıca, maddi duran varlıklarda amortisman ayrımı varlık kullanılmaya başlandığında başlar. Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından yürütülen asgari işçilik incelemeleri ise kayıt dışı ile mücadele ve prim kaybını önleme amacı taşır; inşaatın tamamlanma oranını belirlemek bu incelemelerin birincil amacı değildir. Katma Değer Vergisi matrahının tespitinde kullanılan emsal bedel hesaplamasında, maliyet bedeline toptan satışlar için yüzde beş, perakende satışlar için ise yüzde on ilave yapılması kuralı mevcuttur. Enflasyon düzeltmesi işlemlerinde ise yıllara yaygın inşaat maliyetleri ve hakedişleri parasal olmayan kıymetler olarak değerlendirilir. Düzeltme farkları altı yüz doksan yedi yıllara yaygın inşaat enflasyon düzeltme hesabında takip edilir. Eğer bu hesabın borç kalanı, yüz yetmiş sekiz nolu hesaptan daha yüksekse fark üç yüz elli sekiz nolu hesaba kaydedilir. Bir örnek üzerinden gidersek, yirmi beş milyon Türk Lirası tutarındaki bir maliyet hesabı bir virgül elli altı katsayısı ile düzeltildiğinde yeni tutar otuz dokuz milyon Türk Lirası olur ve aradaki on dört milyon Türk Lirası fark ilgili düzeltme hesaplarına alacak kaydedilir. Türkiye Muhasebe Standartları kapsamında maddi duran varlıkların değerlemesi, maliyet bedeli ile geri kazanılabilir tutarın karşılaştırılmasını gerektirir. Geri kazanılabilir tutar, kullanım değeri ile net satış fiyatından büyük olanıdır. Eğer bir makinenin net defter değeri altmış bin Türk Lirası iken kullanım değeri otuz beş bin Türk Lirası olarak hesaplanmışsa, varlık bilançoda otuz beş bin Türk Lirası üzerinden raporlanmalıdır. Amortisman hesaplamalarında ise normal amortisman yöntemi kullanılıyorsa, maliyet tutarı faydalı ömre bölünerek yıllık gider bulunur. Örneğin, beş yüz bin Türk Lirası maliyetli ve on yıl ömürlü bir varlık için yıllık elli bin Türk Lirası amortisman ayrılır. İnşaat devam ederken kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri, TMS yirmi üç Borçlanma Maliyetleri Standardı uyarınca varlığın maliyetine dahil edilmelidir. Bu giderlerin doğrudan finansman gideri olarak kaydedilmesi standartlara aykırıdır. Hasılat tanınmasında ise TFRS on beş uyarınca girdi yöntemi sıklıkla kullanılır. Eğer bir projenin toplam beklenen maliyeti yüz elli milyon Türk Lirası ve gerçekleşen maliyeti elli milyon Türk Lirası ise, tamamlanma oranı yüzde otuz üç virgül üç olarak bulunur. Bu oran toplam sözleşme geliri olan iki yüz milyon Türk Lirası ile çarpıldığında döneme ait hasılat altmış altı milyon altı yüz bin Türk Lirası olarak hesaplanır. Maliyet artı kar sözleşmelerinde hasılat, gerçekleşen maliyete belirlenen kar oranının eklenmesiyle bulunur. beş milyon Türk Lirası maliyet ve yüzde yirmi kar oranı olan bir işte hasılat altı milyon Türk Lirası olacaktır. Eğer bu işten iki milyon Türk Lirası hakediş tahsil edilmişse, kalan dört milyon Türk Lirası finansal durum tablosunda devam eden inşaat sözleşmelerinden alacaklar olarak raporlanır. Ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşmelerde ise, beklenen toplam maliyetin sözleşme gelirini aşması durumunda aradaki fark için karşılık ayrılması zorunludur. Örneğin, altı yüz bin Türk Lirası gelir beklenen bir köprü inşaatında maliyetin yedi yüz bin Türk Lirası olacağı öngörülüyorsa, yüz bin Türk Lirası tutarında bir karşılık ayrılmalıdır. Yatırım amaçlı gayrimenkuller, kira geliri veya değer artışı elde etmek amacıyla tutulan varlıklardır. Bu varlıklar gerçeğe uygun değer yöntemiyle izleniyorsa, değer değişimleri doğrudan kar veya zarar hesabına yansıtılır. Bir binanın kullanım amacının değişerek yatırım amaçlı gayrimenkule dönüştürülmesi durumunda, transfer tarihindeki gerçeğe uygun değer esas alınır. Eğer net defter değeri bir milyon yedi yüz bin Türk Lirası olan bir bina, iki milyon dört yüz bin Türk Lirası gerçeğe uygun değerle bu sınıfa aktarılıyorsa, varlık bilançoda iki milyon dört yüz bin Türk Lirası olarak raporlanmalıdır. Kiralama işlemlerinde TFRS on altı Standardı, faaliyet kiralaması ve finansal kiralama ayrımını kiracı açısından ortadan kaldırmıştır. Belirli istisnalar hariç, tüm kiralamalar bilançoda kullanım hakkı varlığı ve kiralama borcu olarak yer alır. Kullanım hakkı varlığı, kira ödemelerinin net bugünkü değerine başlangıçtaki doğrudan maliyetlerin eklenmesiyle bulunur. Örneğin, kira ödemelerinin bugünkü değeri dört yüz beş bin üç yüz doksan bir Türk Lirası ve ödenen komisyon on beş bin Türk Lirası ise, varlık dört yüz yirmi bin üç yüz doksan bir Türk Lirası olarak kaydedilir. Bu varlık üzerinden amortisman ayrılırken, kiralama borcu üzerinden de faiz gideri hesaplanır. Bu durum, geleneksel kira ödemesi yöntemine göre faaliyet karının artmasına, ancak dönem karının amortisman ve faiz yükü nedeniyle başlangıç yıllarında azalmasına neden olabilir. BOBİ FRS uygulamasında ise kiracı açısından finansal kiralama ve faaliyet kiralaması ayrımı devam etmektedir. Eğer bir kiralama işlemi finansal kiralama kriterlerini taşımıyorsa, dükkan gibi kiralanan varlıklar kiracının bilançosunda yer almaz ve sadece kira gideri olarak kaydedilir. Finansal kiralama durumunda ise varlık, kira ödemelerinin bugünkü değeri ile gerçeğe uygun değerinden düşük olanı üzerinden kayda alınır. otuz sekiz milyon Türk Lirası gerçeğe uygun değeri ve otuz altı milyon Türk Lirası bugünkü değeri olan bir binada, otuz altı milyon Türk Lirası esas alınır. Amortisman ise varlığın faydalı ömrü boyunca bu tutar üzerinden hesaplanır. Son olarak, alt kiralama işlemlerinde ana kiralama sözleşmesinin devam ettiği ve kiracının varlığı üçüncü bir tarafa kiraladığı unutulmamalıdır. Kiralamadaki zımni faiz oranı ise kira ödemelerinin bugünkü değerini varlığın gerçeğe uygun değerine eşitleyen orandır. Bu kavramsal çerçeve, hem ulusal mevzuat hem de uluslararası standartlar açısından inşaat ve gayrimenkul muhasebesinin temel taşlarını oluşturmaktadır. Sınavda başarı sağlamak için bu tanımlar ve sayısal hesaplama yöntemleri arasındaki farklara hakim olmak gerekmektedir.
Bölüm 15
Gayrimenkul muhasebesi ve finansal raporlama standartları çerçevesinde kira işlemlerinin ve ertelenmiş vergi hesaplamalarının uygulamadaki yansımalarını ele alacağımız bu bölümde, özellikle Büyük ve Orta Boy İşletmeler için Finansal Raporlama Standardı yani BOBİ FRS ve Türkiye Muhasebe Standardı on iki olan Gelir Vergileri standartları üzerindeki detaylara odaklanacağız. Finansal raporlama sürecinde varlıkların ve yükümlülüklerin gerçeğe uygun değerleri ile vergiye esas değerleri arasındaki farkların nasıl yönetileceği ve bu farkların finansal tablolara nasıl yansıtılacağı sınav başarısı için kritik önem taşımaktadır. Dersimizin bu aşamasında, teorik bilgileri somut örnekler ve hesaplamalar üzerinden derinleştirerek ilerleyeceğiz. BOBİ FRS finansal raporlama çerçevesine göre bir işletmenin finansal kiralama yoluyla bir genel müdürlük binası edinmesi durumunda, muhasebeleştirme esasları belirli kriterlere dayanmaktadır. Örneğin, bir işletmenin genel müdürlük binasını yılda on milyon Türk Lirası ödemek suretiyle toplamda kırk milyon Türk Lirası bedelle kiraladığını varsayalım. Dört yılın sonunda bir milyon Türk Lirası daha ödenerek binanın mülkiyetinin kiracıya geçeceği ve bina ile ilgili her türlü getiri ve riskin kiracıya devredildiği bir senaryoda, bu işlem bir finansal kiralama olarak nitelendirilir. Bu noktada binanın finansal durum tablosunda hangi tutar üzerinden raporlanacağı sorusu gündeme gelmektedir. Eğer bina için ödenecek anapara taksitlerinin bugünkü değeri otuz altı milyon Türk Lirası ve binanın gerçeğe uygun değeri otuz sekiz milyon Türk Lirası olarak belirlenmişse, kiracının finansal durum tablosunda raporlayacağı tutar otuz altı milyon Türk Lirası olacaktır. Bu tutar, maddi duran varlıklar grubunda binalar kalemi altında kullanım hakkı varlığı olarak raporlanmalıdır. Sınavda bu ayrım sıklıkla sorulmaktadır; kiralama işlemlerinde varlığın maliyeti belirlenirken, kira ödemelerinin bugünkü değeri ile varlığın gerçeğe uygun değerinden düşük olanın esas alınması temel bir kuraldır. Amortisman hesaplamalarına geçtiğimizde ise varlığın faydalı ömrünün ve maliyet bedelinin doğru tespit edilmesi gerekmektedir. Örneğimizdeki binanın faydalı ömrü kırk yıl olarak öngörülmüşse, otuz altı milyon Türk Lirası tutarındaki kullanım hakkı varlığı üzerinden yıllık amortisman tutarı hesaplanmalıdır. Bu hesaplama yapılırken otuz altı milyon Türk Lirası rakamı kırk yıllık faydalı ömre bölünür ve sonuç olarak yıllık dokuz yüz bin Türk Lirası amortisman gideri elde edilir. Sınav sorularında amortisman tutarı sorulduğunda, öncelikle varlığın raporlanacak değerinin doğru tespit edilmesi, ardından bu değerin faydalı ömre oranlanması gerekmektedir. Hatalı bir değer üzerinden yapılacak hesaplama, tüm sonucun yanlış çıkmasına neden olacaktır. Faaliyet kiralaması ile finansal kiralama arasındaki farkları anlamak, muhasebe kayıtlarının doğruluğu ve finansal tabloların sunumu açısından elzemdir. Eğer bir kiralama işleminde, örneğin dört yıllığına yılda elli bin Türk Lirası ödenmek üzere kiralanan bir dükkanda, kira süresince dükkanın bütün risk ve getirileri kiraya verene ait kalmaya devam ediyorsa, bu bir faaliyet kiralamasıdır. Bu durumda kiraya veren işletme, kira gelirleri tahakkuk ettikçe bu bedelleri kira gelirleri hesabına kaydeder. Dükkan, kiraya veren işletmenin finansal durum tablosunda raporlanmaya devam eder ve dükkanın amortisman giderlerini de yine kiraya veren işletme kaydeder. Kiracı tarafında ise ödenen kira bedelleri doğrudan gider olarak muhasebeleştirilir. Sınavda kiralama türünün tespiti yapılırken risk ve getirilerin kimin üzerinde olduğuna bakılması belirleyici bir kriterdir. TFRS on altı Kiralama Standardı kapsamında kiracıların kiraladıkları varlıkları iskonto edilmiş tutarları ile raporlamaları esastır. Bir ofis binasının brüt maliyeti beş yüz bin Türk Lirası ise ve bunun elli bin Türk Lirası’si başlangıçta peşin ödenip kalan tutarlar her yıl elli bin Türk Lirası’lik taksitler halindeyse, bu ödemelerin faiz oranı ile iskonto edilmiş bugünkü tutarı hesaplanmalıdır. Eğer bu iskonto edilmiş bugünkü tutar dört yüz beş bin üç yüz doksan bir Türk Lirası olarak bulunmuşsa, standart hükümlerine göre başlangıçta kiralama işlemi ile ilgili olarak yapılan direkt giderler de bu maliyete eklenmelidir. Örneğin on beş bin Türk Lirası tutarında bir emlakçı komisyonu ödenmişse, ofis binası kullanım hakkı varlığı olarak dört yüz beş bin üç yüz doksan bir Türk Lirası ile on beş bin Türk Lirası’nin toplamı olan dört yüz yirmi bin üç yüz doksan bir Türk Lirası üzerinden raporlanacaktır. Sınavda direkt giderlerin maliyete eklenmesi kuralı sıklıkla test edilmektedir. Kiralama işlemlerinde finansal borçların sunumu da teknik bir detay içermektedir. Kullanım hakkı varlığı ile ilgili ödenecek taksitlerin nominal tutarı ile bugünkü değeri arasındaki fark, ertelenmiş kiralama borçlanma maliyeti olarak değerlendirilir. Örneğin toplam taksit tutarı dört yüz elli bin Türk Lirası iken bu tutarın bugünkü değeri üç yüz elli beş bin üç yüz doksan bir Türk Lirası ise, aradaki doksan dört bin altı yüz dokuz Türk Lirası’lik fark ertelenmiş kiralama borçlanma maliyetidir. Finansal durum tablosunda kiralama borçları dört yüz elli bin Türk Lirası olarak gösterilse dahi, bu tutardan doksan dört bin altı yüz dokuz Türk Lirası tutarındaki ertelenmiş maliyet düşülerek net üç yüz elli beş bin üç yüz doksan bir Türk Lirası raporlanır. Kiraya veren tarafında ise kiralama alacaklarının bugünkü değeri raporlanırken, benzer şekilde kiralama alacakları ile kazanılmamış faiz gelirleri arasındaki ilişki dikkate alınır. TMS on iki Gelir Vergileri standardı, muhasebe karı ile mali kar arasındaki farklardan kaynaklanan ertelenmiş vergi etkilerini düzenler. Ertelenmiş vergi hesaplamalarında temel prensip, varlık veya yükümlülüğün muhasebe standartlarına göre belirlenen defter değeri ile vergi mevzuatına göre belirlenen vergiye esas değeri arasındaki geçici farkların tespit edilmesidir. Eğer bir varlığın defter değeri vergiye esas değerinden daha büyükse, bu durum vergilendirilebilir geçici fark yaratır ve sonuç olarak ertelenmiş vergi yükümlülüğü hesaplanır. Tam tersi durumda, yani varlığın defter değeri vergiye esas değerinden küçükse, indirilebilir geçici fark oluşur ve bu da ertelenmiş vergi varlığı yaratır. Yükümlülük hesaplarında ise mantık ters işler; bir yükümlülüğün defter değeri vergiye esas değerinden büyükse indirilebilir geçici fark ve ertelenmiş vergi varlığı ortaya çıkar. Hisse senetleri üzerinden bu durumu örneklendirelim. Al sat amaçlı elde tutulan hisse senetlerinin finansal raporlama standartlarına göre gerçeğe uygun değerle ölçüldüğünü ve defter değerinin kırk iki bin Türk Lirası olduğunu varsayalım. Ancak vergi mevzuatı bu senetlerin alış bedeli olan kırk bin Türk Lirası ile değerlenmesini öngörüyorsa, aradaki iki bin Türk Lirası tutarındaki fark vergilendirilebilir geçici bir farktır. Kurumlar vergisi oranının yüzde yirmi beş olduğu bir ortamda, iki bin Türk Lirası çarpı yüzde yirmi beş işlemi sonucunda beş yüz Türk Lirası tutarında ertelenmiş vergi yükümlülüğü hesaplanması gerekir. Sınavda geçici farkın türünü ve vergi etkisinin yönünü doğru belirlemek en önemli adımdır. İndirilebilir geçici fark yaratan ve dolayısıyla ertelenmiş vergi varlığı oluşturan kalemlere de dikkat etmek gerekir. Kıdem tazminatı karşılığı, garanti karşılığı ve dava karşılıkları gibi kalemler, muhasebe standartlarına göre döneminde gider yazılırken, vergi mevzuatı açısından ancak ödeme yapıldığında gider kabul edilirler. Bu durum, bu kalemlerin indirilebilir geçici fark olarak sınıflandırılmasına yol açar. Öte yandan, trafik cezaları gibi kanunen kabul edilmeyen giderler sürekli fark niteliğindedir. Sürekli farklar, gelecekte herhangi bir vergi avantajı veya ödemesi yaratmayacağı için ertelenmiş vergi hesaplamalarında asla dikkate alınmazlar. Sınavda sürekli farklar ile geçici farkların birbirine karıştırılmaması gerekmektedir. Yatırım amaçlı gayrimenkullerin ertelenmiş vergi hesaplaması daha karmaşık bir yapı sunabilir. Bir gayrimenkulün gerçeğe uygun değerinin iki yüz bin Türk Lirası, brüt defter değerinin yüz yetmiş beş bin Türk Lirası ve vergi mevzuatına göre ayrılmış birikmiş amortismanının yüz bin Türk Lirası olduğunu düşünelim. Bu durumda vergiye esas değer, brüt maliyet olan yüz yetmiş beş bin Türk Lirası’den yüz bin Türk Lirası birikmiş amortismanın düşülmesiyle yetmiş beş bin Türk Lirası olarak hesaplanır. Muhasebe değeri olan iki yüz bin Türk Lirası ile vergiye esas değer olan yetmiş beş bin Türk Lirası arasındaki fark yüz yirmi beş bin Türk Lirası’dir ve bu bir vergilendirilebilir geçici farktır. Yüzde yirmi beş vergi oranı uygulandığında, yüz yirmi beş bin Türk Lirası üzerinden otuz bir bin iki yüz elli Türk Lirası ertelenmiş vergi yükümlülüğü hesaplanacaktır. İşletmelerin dönem sonu incelemelerinde indirilebilir ve vergilendirilebilir geçici farkların net etkisi üzerinden ertelenmiş vergi gelir veya gideri hesaplanır. Örneğin bir işletmenin yüz doksan bin Türk Lirası indirilebilir geçici farkı ve yüz kırk bin Türk Lirası vergilendirilebilir geçici farkı varsa, net fark elli bin Türk Lirası indirilebilir geçici farktır. Yüzde yirmi beş vergi oranıyla bu fark on iki bin beş yüz Türk Lirası tutarında bir ertelenmiş vergi varlığına işaret eder. Eğer dönem başında bilançoda on beş bin Türk Lirası tutarında bir ertelenmiş vergi borcu varsa, bu borcun mahsubu ve yeni varlığın oluşumu toplamda yirmi yedi bin beş yüz Türk Lirası tutarında bir ertelenmiş vergi gelir etkisi yaratacaktır. Bu gelir etkisi, dönem karından indirilecek toplam vergi giderini azaltan bir unsurdur. Eğer dönem karından hesaplanan cari vergi karşılığı doksan sekiz bin Türk Lirası ise, yirmi yedi bin beş yüz Türk Lirası’lik ertelenmiş vergi gelir etkisi bu tutardan düşülür ve toplam vergi gideri yetmiş bin beş yüz Türk Lirası olarak raporlanır. Mali zararların ertelenmiş vergi varlığı olarak tanınması konusu da sınavda sıklıkla karşımıza çıkan bir diğer teknik husustur. Kurumlar vergisi matrahından indirilemeyen mali zararlar, gelecekte işletmenin kar etmesi durumunda beş yıl içinde mahsup edilebilir. Ancak beş yıllık süre geçtikten sonra bu zararların indirilmesi mümkün değildir. Bu nedenle, sadece gelecekteki beş yıl içinde mahsup edilebileceği tahmin edilen zararlar üzerinden ertelenmiş vergi varlığı hesaplanabilir. Örneğin iki bin on altı ve iki bin on yedi yıllarına ait zararlar, iki bin yirmi üç yılında kara geçecek bir işletme için beş yıllık süreyi doldurduğundan dikkate alınmaz. Sadece iki bin on sekiz, iki bin on dokuz ve iki bin yirmi yıllarına ait toplam otuz dokuz bin Türk Lirası tutarındaki zararlar üzerinden yüzde yirmi beş oranında, yani dokuz bin yedi yüz elli Türk Lirası tutarında ertelenmiş vergi varlığı hesaplanması mümkündür. Finansal tablolarda ertelenmiş vergi varlığı ve yükümlülüğünün sunumu işletmenin tercihine veya standartların zorunluluğuna göre ayrı ayrı yapılabilir. Cari dönemde hesaplanan otuz yedi bin beş yüz Türk Lirası ertelenmiş vergi varlığı ve yirmi yedi bin beş yüz Türk Lirası ertelenmiş vergi yükümlülüğü varsa, bu tutarlar bilançoda raporlanır. Önceki dönem verileriyle karşılaştırma yapıldığında ortaya çıkan artış veya azalışlar ise kar zarar tablosundaki vergi gelir veya gider etkisini oluşturur. Örneğin ertelenmiş vergi varlığındaki on yedi bin beş yüz Türk Lirası’lik artış bir gelir etkisi yaratırken, ertelenmiş vergi yükümlülüğündeki dokuz bin beş yüz Türk Lirası’lik artış bir gider etkisi yaratır. Neticede sekiz bin Türk Lirası tutarında bir ertelenmiş vergi gelir etkisi oluşur. Bu gelir etkisi, dönem net karını hesaplarken vergiden önceki kara eklenir veya cari vergi karşılığından mahsup edilir. Son olarak, maddi duran varlıkların yeniden değerlenmesi durumunda ortaya çıkan ertelenmiş vergi etkisinin nerede raporlanacağı konusuna değinmek gerekir. Maddi duran varlık değerleme artışları, kar zarar tablosunda değil, diğer kapsamlı gelir tablosunda özkaynaklar altında raporlanır. Dolayısıyla bu artışlar üzerinden hesaplanan ertelenmiş vergi gider etkisi de yine diğer kapsamlı gelir tablosunda gösterilmelidir. Örneğin yüz kırk bin Türk Lirası tutarındaki bir yeniden değerleme artışı üzerinden yüzde yirmi beş oranında hesaplanan otuz beş bin Türk Lirası tutarındaki ertelenmiş vergi yükümlülüğü, diğer kapsamlı gelirde bir gider etkisi olarak raporlanır. Bu işlem sonucunda pasifte bir ertelenmiş vergi yükümlülüğü oluşurken, özkaynaklarda net tutar üzerinden bir artış kaydedilir. Sınavda bu tür değerleme artışlarının kar zarar tablosuyla ilişkilendirilmemesi gerektiği unutulmamalıdır.
İlk 5 dakika ücretsiz dinlendi
Kalan 191 dakikayı dinlemek ve tüm bölümlere erişmek için premium lisans gerekli.
Lisans Satın Al