Bölüm 1
Sermaye Piyasası Lisanslama Sicil ve Eğitim Kuruluşu tarafından gerçekleştirilen lisanslama sınavlarına hazırlık kapsamında, Muhasebe ve Finansal Raporlama dersinin temel konularını ele alacağız. Bu ders, Sermaye Piyasası Faaliyetleri Düzey iki ve Düzey üç sınavlarının yanı sıra Kurumsal Yönetim Derecelendirme ve Kredi Derecelendirme sınavları için de temel teşkil etmektedir. Ders içeriğimiz, otuz bir Aralık iki bin yirmi beş tarihli güncel çalışma notları esas alınarak yapılandırılmıştır. İlk olarak muhasebenin tanımı, önemi ve fonksiyonları üzerinde duracağız. Ardından muhasebenin temel kavramlarını, genel muhasebe ilkelerini, ticari işlemlerin muhasebe temel denklemine etkilerini ve finansal tabloların yapısını inceleyeceğiz. Muhasebenin tanımı, önemi ve fonksiyonları konusuna giriş yaparak başlayalım. Ekonominin en önemli aktörlerinden biri olan işletmelerin faaliyetleri ve bu faaliyetlerin sonuçlarına ilişkin bilgilerin, işletme ile ilişkisi olan tüm taraflara tam, doğru ve zamanında sunulması, ekonominin sürekliliği ve bireylerin refahının korunması bakımından bir zorunluluktur. İşletme faaliyetlerinin ilgili taraflara iletilmesi süreci, esasen bir bilgi akışıdır. Ekonomideki bu bilgi akışı, büyük ölçüde muhasebe bilgi sistemine dayalı olarak gerçekleşmektedir. Muhasebe bilgileri, işletmelerdeki muhasebe bilgi sisteminde üretilerek paydaşların kullanımına sunulur. Literatürde muhasebe üzerine birçok tanım yapılmış olsa da, bu tanımların ortak noktası muhasebenin bilgi verme fonksiyonudur. Bu doğrultuda muhasebe; tamamen veya kısmen finansal nitelikli ve para ile ifade edilebilen işlemlere ait anlamlı ve güvenilir bilgileri sağlayacak biçimde, bilgilerin ilgili kaynaklardan toplanması, doğruluklarının saptanması, kaydedilmesi, sınıflandırılması ve raporlar halinde sunularak analiz edilmesidir. Bu bağlamda muhasebe, işletme faaliyetleri ile karar vericiler arasında köprü niteliği taşıyan bir bilgi sistemidir. Muhasebenin bir bilgi sistemi olarak tanımlanması, ekonomik bilgileri bir süreç içinde toplayarak ticari bir işletmenin faaliyetleriyle ilgili olan çok sayıda kişiye iletmesinin bir sonucudur. Muhasebe tanımını daha derinlemesine analiz etmek gerekirse, tanımın üç temel kısımdan oluştuğunu görmekteyiz. Tanımın birinci kısmı, muhasebenin para ile ifade edilen işletme faaliyetleri için sistemli ve düzenli bir kayıt sistemi niteliği taşımasıdır. Bir ticari faaliyetin muhasebenin konusunu oluşturabilmesi için öncelikle bu işlemin para ile ifade edilebiliyor olması gerekmektedir. Para ile ifade edilebilen bu değer hareketlerine ticari işlem adı verilir. İşletme açısından bir işlem ne kadar büyük veya önemli olursa olsun, eğer para ile ifade edilemiyorsa muhasebenin kapsamı dışında kalır. Parayla ifade edilebilme özelliği, birbirinden farklı nitelikteki ve farklı ölçü birimleriyle ifade edilen işlemlerin ortak bir ölçü birimine indirgenmesini sağlar. Örneğin, kilogram ile alınan mallar veya metrekare ile ifade edilen binalar, muhasebe sisteminde ortak ölçü birimi olan para ile temsil edilir. Bazı durumlarda işletmeler, çalışanların bilgi birikimi veya müşteri algısı gibi unsurları güvenilir şekilde parayla ifade edemedikleri için bu değerler muhasebe sisteminin dışında kalmaktadır. Muhasebe tanımının ikinci kısmı ise kaydetme ve sınıflandırma fonksiyonlarına odaklanmaktadır. Ticari işlemler belli bir sistematik içinde kaydedilir ve bu süreç aynı zamanda işlemlerin sınıflandırılması anlamına gelir. Bu teknik boyut, işletmenin binlerce işleminden yararlı sonuçlar üretilmesini sağlar. Sınıflandırılan bu işlemler, finansal tablolar haline dönüştürülerek ilgili tarafların ihtiyaç duyduğu ayrıntıda, doğru ve güvenilir bilgilerin zamanında sunulmasını mümkün kılar. Tanımın üçüncü ve son kısmı ise raporlanan muhasebe bilgilerinin analiz ve yorumlanması aşamasını ifade eder. Muhasebe, sadece veri üretme sürecinden ibaret değildir; temel amacı üretilen bu verilerin karar verme süreçlerinde kullanılabilmesidir. Finansal tabloların amaca uygun kullanımı için bu bilgilerin analiz edilmesi şarttır. Özellikle işletme faaliyetlerinin karmaşıklaştığı günümüz ekonomik ortamında, bu analiz ve yorum süreci daha fazla uzmanlık bilgisi gerektirmektedir. Muhasebe bilgi sisteminin yerine getirdiği iki temel fonksiyonu da bu noktada açıklamak gerekir. Birinci fonksiyon, işletmenin geçmişte gerçekleştirdiği ve parayla ifade edilebilen faaliyetlerinin kaydedilmesi ve saklanmasıdır. Bu, muhasebenin işletmenin hafızası olma fonksiyonudur. Bu hafıza sayesinde, ihtiyaç duyulduğunda herkes için güvenilir ve kanıt niteliği taşıyan bilgiler oluşturulur. Hukuk sistemi de bu kayıtların nasıl yapılacağı ve saklanacağı konusunda taraf olmakta ve işletmeleri bu kayıtları en az beş yıl süre ile sağlıklı şekilde korumakla yükümlü kılmaktadır. İkinci fonksiyon ise finansal raporlama fonksiyonudur. Bu fonksiyon aracılığıyla, kaydedilen bilgiler belirli bir formata sokularak işletme dışındaki çıkar sahiplerine sunulur. Finansal raporlama sürecinde temel olarak iki grup bilgi üretilir: İşletmenin belirli bir andaki finansal durumu ve belirli bir dönemdeki finansal performansı. Finansal durum bilgisi bilanço, yani finansal durum tablosu ile; finansal performans bilgisi ise gelir tablosu ile raporlanır. Bu iki tabloya temel finansal tablolar denir. Ayrıca nakit akış tablosu ve özkaynak değişim tablosu gibi yardımcı tablolar da bu süreci tamamlar. Muhasebenin tarihsel gelişimine kısaca değinmek, sistemin mantığını anlamak açısından faydalı olacaktır. Muhasebenin başlangıcı yazının icadı kadar eskiye dayansa da, bugünkü anlamda ilk muhasebe kitabı bin dört yüz doksan dört yılında Luca Pacioli tarafından Venedik'te yayımlanmıştır. Çift yanlı kayıt sistemini esas alan bu eser, ekonomi tarihi ile eş zamanlı bir gelişim göstermiştir. Anonim şirketlerin doğuşu ve dünya ticaretinin gelişmesi, muhasebe uygulamalarındaki ilerlemelerle desteklenmiştir. Çift yanlı kayıt sistemi, şirketin faaliyetlerinin kaydedilmesini ve sermayenin devredilmesini kolaylaştırarak işletmeyi ortaklardan bağımsız soyut bir kişilik haline getirmiştir. Max Weber de kapitalizmin gelişmesinin nedenlerinden biri olarak muhasebe uygulamalarını göstermiştir. Şimdi muhasebenin temel kavramları konusuna geçelim. Muhasebe kuralları ve bu kurallara göre üretilen finansal tablolar, muhasebenin temel kavramlarına dayanır. Bu kavramlar, muhasebe bilgilerinin kuramsal altyapısını oluşturur ve genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ile standartlarının dayanağıdır. İlk kavramımız olan sosyal sorumluluk kavramını ele alalım. Sosyal sorumluluk kavramı, muhasebenin kapsamını ve amacını belirler. Bu kavram uyarınca, muhasebe uygulamalarının yürütülmesinde ve finansal tabloların düzenlenmesinde belirli bir grubun değil, tüm toplumun çıkarlarının gözetilmesi esastır. Bilgi üretiminde gerçeğe uygun, tarafsız ve dürüst davranılması gerekir. İşletme paydaşları arasındaki çıkar çatışmaları muhasebe bilgileri ile yönetilir. Eğer bilgiler tarafsız üretilmezse, kaynakların adil dağılımı bozulur. Bir diğer önemli kavram kişilik kavramıdır. Bu kavram, işletmenin sahip veya sahiplerinden, yöneticilerinden ve çalışanlarından ayrı bir kişiliğe sahip olduğunu öngörür. Muhasebe işlemleri sadece bu kişilik adına yürütülmelidir. Kişilik kavramı, muhasebe bilgilerinin tam ve gerçeğe uygun olması için hayati önem taşır. Özellikle küçük ve orta büyüklükteki işletmelerde işletme kasası ile ortak kasasının ayrılması zor olsa da, kurumsallaşma için bu ayrım şarttır. İşletmenin sürekliliği kavramı ise, işletmelerin faaliyetlerini herhangi bir süreye bağlı olmaksızın, sınırsız olarak sürdüreceği varsayımını ifade eder. Bu varsayım, finansal tabloların işletmenin tasfiye edilmeyeceği ve faaliyet hacminin önemli ölçüde azalmayacağı öngörüsüyle hazırlanmasını sağlar. Ayrıca bu kavram, varlıkların piyasa değeri yerine maliyetle ölçülmesini öngören maliyet esasının da temelini oluşturur. Dönemsellik kavramı, işletmenin sürekliliği kavramının doğal bir sonucudur. Sınırsız kabul edilen işletme ömrü, performans ölçümü için belirli dönemlere bölünür ve her dönemin sonucu diğerlerinden bağımsız saptanır. Gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi bu kavramın bir gereğidir. Parayla ölçülme kavramı ise, ticari işlemlerin ortak bir ölçü birimi olan ulusal para birimiyle kaydedilmesini ve raporlanmasını ifade eder. Farklı para birimleriyle yapılan işlemler de belirli kurallara göre ulusal para birimine çevrilir. Maliyet esası kavramı, işletme tarafından edinilen varlık ve hizmetlerin muhasebeleştirilmesinde elde edilme maliyetlerinin esas alınmasını gerektirir. Bu durum, finansal performansın doğru ölçülmesi için geleneksel raporlamada kritik bir noktadır. Güvenilirlik açısından tarafsızlık ve belgelendirme kavramı büyük önem arz eder. Bu kavram, muhasebe kayıtlarının gerçek durumu yansıtan objektif belgelere dayandırılmasını ve yöntem seçiminde tarafsız davranılmasını gerektirir. Tutarlılık kavramı ise, seçilen muhasebe politikalarının birbirini izleyen dönemlerde değiştirilmeden uygulanmasını ifade eder. Bu, finansal tabloların karşılaştırılabilir olmasını sağlar. Eğer bir değişiklik yapılırsa, bunun etkileri dipnotlarda açıklanmalıdır. Tam açıklama kavramı, finansal tabloların kullanıcıların karar vermesine yardımcı olacak ölçüde yeterli, açık ve anlaşılır olmasını; ayrıca tabloda yer almayan ancak kararları etkileyebilecek muhtemel olaylara da yer verilmesini öngörür. İhtiyatlılık kavramı, muhasebe olaylarında temkinli davranılmasını ve gelecekteki risklerin göz önüne alınmasını ifade eder. İşletmeler muhtemel gider ve zararlar için karşılık ayırırken, muhtemel gelirler için gerçekleşme dönemine kadar işlem yapmazlar. Ancak bu durum gizli yedek oluşturulmasına gerekçe yapılamaz. Önemlilik kavramı, bir hesap kaleminin veya olayın, finansal tablolara dayalı kararları etkileyebilecek düzeyde olmasını ifade eder. Önemli hususların tabloda yer alması zorunludur. Son olarak özün önceliği kavramı, işlemlerin muhasebeye yansıtılmasında biçimden çok ekonomik özün esas alınması gerektiğini belirtir. Biçim ve öz farklılaştığında özün önceliği esastır. Bu konuyla bağlantılı olarak genel muhasebe ve muhasebe temel denklemini ele alalım. İşletmedeki her ticari işlem, işletmenin yapısında bir değişikliğe neden olur. İşletmenin herhangi bir andaki finansal durumunu gösteren muhasebe temel denklemi, varlıklar eşittir kaynaklar şeklindedir. Denklemin aktif tarafı varlıkları, yani ekonomik yapıyı; pasif tarafı ise bu varlıkların finansman kaynaklarını, yani finansal yapıyı gösterir. Denklem daha ayrıntılı olarak varlıklar eşittir borçlar artı özsermaye şeklinde ifade edilir. Bir varlığın aktif kalemi sayılabilmesi için işletmenin kontrolünde olması ve gelecekte ekonomik yarar sağlaması gerekir. Borçlar, yabancı kaynakları temsil eder ve tarihi maliyetlerle kaydedilir. Özsermaye ise ortakların getirdiği sermaye ile dağıtılmamış kârlardan oluşur. Temel finansal tablolara daha yakından bakalım. Bilanço, işletmenin belirli bir andaki finansal durumunu gösteren statik bir tablodur. Bilançonun temel nitelikleri arasında ulusal para biriminin esas alınması, muhasebe ilkelerine uygunluk ve geçmiş faaliyetlere ilişkin bir belge olması yer alır. Bilançoda aktifler maliyet değeriyle, borçlar ise tahakkuk esasıyla gösterilir. Gelir tablosu ise işletmenin belirli bir dönemdeki faaliyet sonuçlarını gösteren dinamik bir tablodur. Gelirler eksi giderler eşittir kâr veya zarar formülü ile çalışır. Gelir tablosu, dönem net kârının oluşumunu ayrıntılı olarak göstererek yöneticilere ve kullanıcılara yardımcı olur. Amortisman ve faiz hesaplamalarında yine maliyet ve tahakkuk esasları uygulanır. Hesabın tanımı ve işleyiş kuralları konusuna geçelim. Muhasebede hesap, ticari işlemlerin izlenmesine yarayan bir çizelgedir. Hesapların sol tarafına borç, sağ tarafına alacak tarafı denir. Aktif hesaplarda artışlar borç tarafına, azalışlar alacak tarafına kaydedilir. Bu hesaplar borç kalanı verir. Pasif hesaplarda ise tam tersi bir işleyiş söz konusudur; artışlar alacak tarafına, azalışlar borç tarafına kaydedilir ve bu hesaplar alacak kalanı verir. Gider hesapları aktif hesaplar gibi, gelir hesapları ise pasif hesaplar gibi çalışır. Giderlerdeki artışlar borç, gelirlerdeki artışlar alacak tarafına yazılır. Özsermayedeki değişiklikleri izlemek için kullanılan gelir ve gider hesapları, dönem sonunda kâr ve zarar hesabı ile kapatılır. Hesapların sınıflandırılmasına baktığımızda, bilanço ve gelir tablosu hesapları ayrımını görmekteyiz. Ayrıca ana hesaplar ve yardımcı hesaplar ayrımı da mevcuttur. Ana hesaplarda işlemler toplu gösterilirken, ayrıntılar yardımcı hesaplarda izlenir. Hesaplar ayrıca aslî, düzenleyici, geçici ve nazım hesaplar olarak da gruplandırılır. Aslî hesaplar tamamlanmış işlemleri gösteren varlık, borç, özsermaye, gelir ve gider hesaplarıdır. Düzenleyici hesaplar ise aslî hesapların net değerini göstermek için kullanılır. Aktifi düzenleyici hesaplar pasif karakterli olup bilançonun aktifinde indirim kalemi olarak yer alır; birikmiş amortismanlar ve şüpheli alacaklar karşılığı buna örnektir. Pasifi düzenleyici hesaplar ise aktif karakterli olup bilançonun pasifinde yer alır; ödenmemiş sermaye ve borç senetleri reeskontu bu gruptadır. Geçici ve ara hesaplar tamamlanmayan işlemleri, nazım hesaplar ise mülkiyeti işletmeye ait olmayan ancak izlenmesi gereken değerleri gösterir. Son olarak muhasebede kayıt araçları ve defterler konusuna değinelim. İşletme hukuku mevzuatına göre tüccarların belirli defterleri tutma zorunluluğu vardır. Birinci sınıf tüccarlar bilanço esasına göre kayıt tutarlar. Bilanço esasında tutulması zorunlu defterler envanter defteri, günlük defter yani yevmiye defteri ve büyük defter yani defterikebirdir. Envanter defterine açılış ve dönem sonu envanterleri ile bilançolar kaydedilir. Günlük defter, işlemlerin tarih sırasıyla ve madde halinde kaydedildiği defterdir. Büyük defter ise günlük defterdeki işlemleri hesaplara göre sınıflandırarak toplar. Bu noktada sınav açısından kritik bir güncel düzenlemeye dikkat etmek gerekir. Elektronik Defter Genel Tebliği'nde yapılan değişikliğe göre, bilanço esasına göre defter tutmak zorunda olanlar ile bu esası ihtiyari olarak tercih eden mükellefler, bir Ocak iki bin yirmi beş tarihinden itibaren e-Defter uygulamasına dahil olmak zorundadırlar. Bu tarih ve zorunluluk, yasal uyum ve denetim süreçleri açısından büyük önem taşımaktadır. Günlük defter kayıtlarında her işlemin bir madde numarası, tarihi, borçlu ve alacaklı hesapları ile dayandığı belgelerin bilgilerinin bulunması zorunludur. Bu kayıtlar daha sonra büyük defterdeki ilgili hesaplara aktarılarak muhasebe süreci devam ettirilir.
Bölüm 2
Muhasebe sisteminde hesapların işleyişi ve sınıflandırılması, mali tabloların doğruluğu ve finansal raporlamanın şeffaflığı açısından kritik bir öneme sahiptir. Bu kapsamda öncelikle pasifi düzenleyici hesapların mahiyetini inceleyerek derse devam edelim. Pasifi düzenleyici hesaplar, bilançonun pasifinde yer almalarına rağmen aktif karakterli çalışan ve ilgili pasif kaleminin net değerine ulaşılmasını sağlayan hesaplardır. Bu hesapların başlıcaları arasında ödenmemiş sermaye veya sermaye taahhüt hesabı, borç senetleri reeskontu ve dönem net zararı yer almaktadır. Bu hesaplar, işletmenin özkaynak veya borç yapısındaki indirimleri temsil ederler. Asli hesaplar kesinleşen işlemleri gösterirken, geçici ve ara hesaplarda henüz tamamlanmayan işlemler izlenmektedir. Bu hesaplara verilebilecek en temel örnekler yoldaki mallar hesabı ve gümrükteki mallar hesabıdır. Geçici ve ara hesaplar, bilanço ve gelir tablosunun gerçeği yansıtmasında, özellikle dönem sonu işlemlerinde önemli bir rol oynamaktadır. Bunun yanı sıra işletme varlıkları arasında fiilen yer alan ancak mülkiyeti işletmeye ait olmayan değerlerin takibi için nazım hesaplar kullanılır. Nazım hesaplar, işletmenin mülkiyetinde olmayan emanet kıymetlerin veya koşullu işlemlerin muhasebe disiplini içinde izlenmesini sağlar. Bu hesaplar genellikle karşılıklı olarak işler ve banka muhasebesi gibi özel alanlarda asli hesaplarla etkileşimli kullanıldıkları da görülmektedir. Muhasebede kayıt araçları ve defter tutma yükümlülükleri, işletme hukuku ve vergi mevzuatı ile sıkı bir şekilde düzenlenmiştir. Ticari işlemlerin defterlere kaydedilmesi belirli ilkelere dayanır ve devlet bu verilerle yakından ilgilendiği için yasal zorunluluklar getirmiştir. Kar elde etme amacıyla faaliyette bulunan tüccarların tutmak zorunda olduğu defterlere kanuni veya zorunlu defterler denmektedir. Ticaret hukuku ve vergi hukuku mevzuatında tüccar tanımları farklılık gösterebilmektedir. Birinci sınıf tüccarlar bilanço esasına göre, ikinci sınıf tüccarlar ise işletme hesabı esasına göre kayıt tutarlar. Bilanço esasında tutulması zorunlu olan defterler envanter defteri, günlük defter yani yevmiye defteri ve büyük defter yani defterikebir olarak üçe ayrılır. Güncel mevzuat değişiklikleri kapsamında elektronik defter uygulamalarına geçiş süreci büyük önem arz etmektedir. sekiz Kasım iki bin yirmi dört tarihli ve otuz iki bin yedi yüz on altı sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan tebliğ ile yapılan değişikliklere göre, bilanço esasına göre defter tutmak zorunda olanlar ile bu esası ihtiyari olarak tercih eden mükellefler, bir Ocak iki bin yirmi beş tarihinden itibaren e-Defter uygulamasına dahil olmak zorundadırlar. Bu tarih sınav sorularında bir eşik değer olarak karşınıza çıkabilir. Envanter defteri, işe başlama tarihinde açılış envanteri ve bilançosunun kaydedildiği, her muhasebe dönemi sonunda ise dönem sonu envanter ve bilançolarının geçirildiği defterdir. Bu durum, envanter defterine her muhasebe döneminde kural olarak bir kez kayıt yapıldığını göstermektedir. Günlük defter veya yevmiye defteri ise ticari işlemlerin belgelerden çıkarılarak tarih sırasıyla ve madde halinde kaydedildiği defterdir. Günlük defterin yapısında madde numaraları birbirini izler. Açıklama sütununda işlemin tarihi, borçlu ve alacaklı hesaplar ile dayanak belgelerin detayları yer alır. Ayrıca büyük defterle bağlantıyı sağlayan folyo sütunu bulunur. Her işlemin borç ve alacak tutarları ilgili sütunlara kaydedilir. İki tarih çizgisi arasında yer alan bu kayıtlara yevmiye maddesi denir. Bir yevmiye maddesinin mutlaka madde sıra numarası, tarih, borçlu ve alacaklı hesaplar, tutarlar ve belge bilgilerini içermesi gerekir. Büyük defter veya defterikebir, günlük deftere kaydedilen işlemleri sistemli bir şekilde hesaplara dağıtan ve sınıflandıran defterdir. Muhasebenin sınıflandırma fonksiyonu bu defter aracılığıyla yerine getirilir. Büyük defterler iki sayfalı veya tek sayfalı yapıda olabilir. Bu defterde tarih, yevmiye madde numarası, açıklama ve tutar sütunları bulunur. Günlük defter ile büyük defter arasındaki numara bağlantısı iç kontrolün sağlanması açısından elzemdir. İşletmeler büyüdükçe büyük defterdeki kayıtlar ayrıntıları göstermekte yetersiz kalabilir. Bu durumda ayrıntıların izlenmesi için yardımcı defterler veya muavin defterler kullanılır. Türk Ticaret Kanunu’nun altmış altıncı maddesi uyarınca her tacir, işletmesinin açılışında varlık ve borçlarını teker teker belirten bir envanter çıkarmakla yükümlüdür. Bu hüküm, yardımcı defter tutma gerekliliğini de beraberinde getirir. Kasa defteri, ambar defteri, alacaklar ve borçlar defteri gibi yardımcı defterler, ana hesapların detaylarını takip etmek için kullanılır. Muhasebe kayıtlarının temelini oluşturan belgeler, işlemlerin objektif kanıtlarıdır. on iki Kasım iki bin yirmi dört tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan beş yüz yetmiş üç sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile önemli düzenlemeler yapılmıştır. Buna göre iki bin yirmi beş yılında vergiler dahil üç bin Türk Lirası üzerindeki faturalar e-Arşiv olarak düzenlenecek, iki bin yirmi altı yılından itibaren ise tutara bakılmaksızın tüm faturaların e-Arşiv fatura olarak düzenlenmesi zorunlu hale gelecektir. Ayrıca iki bin yirmi dört ve sonraki dönemlerde brüt satış hasılatı bir milyon Türk Lirası ve üzerinde olan mükellefler e-İrsaliye kullanmak zorundadır. e-Dekont uygulamasına ise bankaların yanı sıra finansman şirketleri de dahil edilmiştir. Fatura, satılan mal veya hizmet karşılığında alıcının borçlandığı tutarı gösteren temel belgedir. Bir faturada düzenleme tarihi, seri ve sıra numarası, satıcının ve alıcının bilgileri, mal veya hizmetin türü, miktarı ve tutarı mutlaka bulunmalıdır. Fatura yerine geçen belgeler ise perakende satış fişleri, gider pusulası, müstahsil makbuzu ve serbest meslek makbuzlarıdır. Muhasebe fişleri ise belgeler ile defterler arasındaki köprüdür. Kasa tahsil fişleri kasaya para girişini, kasa ödeme fişleri ise kasadan para çıkışını belgeler. Nakit hareketi içermeyen işlemler için mahsup fişleri kullanılır. Muhasebe fişlerinin defterlere kaydedilmesi için tanınan yasal süre kırk beş gündür ve bu süre aşılmamalıdır. Muhasebe akım şeması, bir dönem içindeki işlemlerin sırasını gösterir. Bu süreç dönem başı envanterinden başlar, yevmiye ve büyük defter kayıtları ile devam eder, mizanlar düzenlenir ve dönem sonu envanter işlemleri ile mali tabloların oluşturulmasıyla tamamlanır. Türkiye’de muhasebe mesleği on üç Haziran bin dokuz yüz seksen dokuz tarihinde yürürlüğe giren üç bin beş yüz altmış sekiz sayılı kanun ile yasal statü kazanmıştır. Tekdüzen Muhasebe Sistemi ise yirmi altı Aralık bin dokuz yüz doksan iki tarihinde yayımlanan tebliğ ile bir Ocak bin dokuz yüz doksan dört’ten itibaren zorunlu hale gelmiştir. Bu sistemin amacı, finansal bilgilerin tutarlılık ve karşılaştırılabilirlik ilkelerine göre üretilmesini sağlamaktır. Tekdüzen hesap planında hesaplar dokuz sınıfa ayrılmıştır. bir dönen varlıklar, iki duran varlıklar, üç kısa vadeli yabancı kaynaklar, dört uzun vadeli yabancı kaynaklar ve beş özkaynaklar bilanço hesaplarını oluşturur. altı numaralı sınıf gelir tablosu hesaplarını, yedi numaralı sınıf maliyet hesaplarını, dokuz numaralı sınıf ise nazım hesapları temsil eder. sekiz numaralı sınıf ise serbest bırakılmıştır. Dönen varlıklar, işletmenin bir yıl veya normal faaliyet dönemi içinde nakde dönüşmesi beklenen varlıklarıdır. Bu grubun ilk halkası olan hazır değerler, nakit parayı ve değer kaybına uğramadan hızla paraya çevrilebilen varlıkları kapsar. yüz kasa hesabı, ulusal ve yabancı paraların takibi için kullanılır. Kasa hesabı daima borç bakiyesi verir veya sıfır olur, asla alacak bakiyesi vermez. Yabancı paralar Türk Lirası karşılıkları ile kaydedilir. Kasa sayımlarında ortaya çıkan farklar yüz doksan yedi sayım ve tesellüm noksanları veya üç yüz doksan yedi sayım ve tesellüm fazlaları hesaplarında izlenir. Dönem sonunda nedeni bulunamayan farklar ilgili gelir veya gider hesaplarına aktarılır. yüz bir alınan çekler hesabı, işletmeye verilen ancak henüz tahsil edilmemiş çekleri kapsar. Çek bir ödeme aracıdır ve görüldüğünde ödenir. İbraz süreleri keşide edildiği yer ile ödeme yeri arasındaki ilişkiye göre on gün, bir ay veya üç ay olarak değişir. İleri tarihli çeklerin özün önceliği kavramı gereği alacak senetleri veya borç senetleri hesabında izlenmesi ve dönem sonunda reeskonta tabi tutulması gerekir. yüz iki bankalar hesabı, bankalardaki mevduat hareketlerini izler. Banka faiz gelirleri üzerinden yapılan vergi kesintileri yüz doksan üç peşin ödenen vergiler ve fonlar hesabında takip edilir. yüz üç verilen çekler ve ödeme emirleri hesabı ise aktifte yer alan bir indirim kalemidir ve işletmenin yazdığı çekleri gösterir. Menkul kıymetler grubu, atıl fonların kısa vadeli değerlendirilmesi amacıyla alınan hisse senedi, tahvil ve bono gibi kıymetleri içerir. yüz on hisse senetleri hesabı geçici amaçla alınan payları izler. Hisse senetleri alış bedeli ile kaydedilir, satışta oluşan farklar altı yüz kırk beş menkul kıymet satış karları veya altı yüz elli beş menkul kıymet satış zararları hesabına alınır. Temettü gelirleri ise altı yüz kırk dokuz faaliyetlerle ilgili diğer gelir ve karlar hesabında muhasebeleştirilir. Tahviller ise kamu veya özel kesim ihraçlarına göre yüz on bir veya yüz on iki hesaplarda izlenir. Tahvillerde işlemiş faizlerin satın alma sırasında yüz otuz altı diğer çeşitli alacaklar hesabında ayrıca gösterilmesi, faiz gelirlerinin doğru tespiti için önemlidir. Menkul kıymetlerin değerinde sürekli bir düşüş olduğunda yüz on dokuz menkul kıymetler değer düşüklüğü karşılığı hesabı kullanılır ve bu karşılık altı yüz elli dört karşılık giderleri ile ilişkilendirilir. Ticari alacaklar grubu, işletmenin ana faaliyet konusundan doğan senetli ve senetsiz alacakları kapsar. yüz yirmi alıcılar hesabı senetsiz alacakları, yüz yirmi bir alacak senetleri hesabı ise senede bağlanmış alacakları izler. Senetli alacakların bilanço günündeki tasarruf değerine indirgenmesi için yüz yirmi iki alacak senetleri reeskontu hesabı kullanılır. Bu işlem dönemsellik ilkesinin bir gereğidir. Alacak senetleri tahsil için bankaya gönderildiğinde veya iskonto ettirildiğinde ilgili yardımcı hesaplar üzerinden takip edilir. Ödeme süresi geçen veya dava aşamasına gelen alacaklar yüz yirmi sekiz şüpheli ticari alacaklar hesabına aktarılır. Bu alacaklar için yüz yirmi dokuz şüpheli ticari alacaklar karşılığı hesabı üzerinden karşılık ayrılır. Eğer şüpheli alacak tamamen değersiz hale gelirse karşılık hesabı ile kapatılır; tahsil edilirse konusu kalmayan karşılıklar hesabına gelir kaydedilir. Muhasebe uygulamalarında alacakların ve borçların vadesi, likidite yönetimi açısından belirleyicidir. Bir yılın altındaki alacaklar dönen varlıklarda, üzerindekiler ise duran varlıklarda sınıflandırılır. Bu ayrım, işletmenin net çalışma sermayesinin hesaplanmasında ve finansal analiz rasyolarının doğruluğunda temel teşkil eder. Sınav hazırlık sürecinde özellikle hesapların işleyiş kurallarını, vergi oranlarını ve yasal süreleri titizlikle incelemeniz başarı şansınızı artıracaktır. Finansal tabloların her bir kalemi, işletmenin iktisadi gerçekliğini yansıtan birer veri setidir ve bu verilerin doğru tasnifi muhasebe biliminin özünü oluşturur. Muhasebe uygulamalarında ticari alacakların yönetimi ve kaydedilmesi işletmelerin likidite yapısını ve faaliyet sonuçlarını doğrudan etkileyen temel unsurlar arasında yer almaktadır.
Bölüm 3
Muhasebe uygulamalarında ticari alacakların yönetimi ve kaydedilmesi işletmelerin likidite yapısını ve faaliyet sonuçlarını doğrudan etkileyen temel unsurlar arasında yer almaktadır. Bu kapsamda ilk olarak alıcılar hesabını ele alarak dersimize başlayalım. İşletmenin esas faaliyet konusu olan mal veya hizmet satışlarından kaynaklanan ve herhangi bir senede bağlanmamış olan kredili alacaklar alıcılar hesabında takip edilir. Bu hesapta izlenen kişiler genellikle müşteriler olarak adlandırılır ve işletmenin güven esasına dayalı olarak, açık hesap şeklinde yaptığı satışları temsil eder. Muhasebe işleyişi açısından, kredili bir satış gerçekleştiğinde alacağın doğması nedeniyle alıcılar hesabının borç tarafına kayıt yapılır. Alıcılar borçlarına mahsuben bir ödeme yaptıklarında ise ilgili tutar bu hesabın alacak tarafına kaydedilerek alacak bakiyesi düşürülür. Bu noktada sınav açısından önemli bir sayısal örneği inceleyelim. Bir işletmenin otuz bin Türk Lirası tutarında malı kredili olarak sattığını ve Katma Değer Vergisi oranının yüzde on sekiz olduğunu varsayalım. Bu durumda hesaplanan beş bin dört yüz Türk Lirası tutarındaki vergi ile birlikte alıcılar hesabının borcuna otuz beş bin dört yüz Türk Lirası kaydedilirken, yurtiçi satışlar hesabına otuz bin Türk Lirası ve hesaplanan Katma Değer Vergisi hesabına beş bin dört yüz Türk Lirası alacak kaydı yapılır. Daha sonra bu alacağın yirmi bin Türk Lirası tutarındaki kısmının tahsil edilmesi durumunda, kasa hesabına yirmi bin Türk Lirası borç, alıcılar hesabına ise yirmi bin Türk Lirası alacak kaydedilerek işlem tamamlanır. Ticari alacakların bir diğer önemli unsuru olan alacak senetleri konusuna geçelim. İşletmeler kredili satışları karşılığında alıcıdan yazılı bir belge, yani senet talep edebilirler. Bu tür senetli alacakların izlendiği hesap alacak senetleri hesabıdır. İşletmenin ihtiyaçlarına göre bu ana hesabın altında cüzdandaki senetler, iskontodaki senetler, cirodaki senetler veya teminattaki senetler gibi yardımcı hesaplar açılabilir. Hukuki nitelikleri bakımından senetler adi senetler ve kıymetli evrak niteliğindeki senetler olarak ikiye ayrılır. Adi senetler Borçlar Kanunu hükümlerine tabi olup belirli bir şekil şartına bağlı değildir ve ticari hayatta kullanımları oldukça sınırlıdır. Sınavda asıl dikkat etmeniz gereken grup ise Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre düzenlenen kıymetli evrak niteliğindeki senetlerdir. Bu senetler hakkın senede bağlı olduğu ve senetten ayrı olarak ileri sürülemeyeceği belgelerdir. Kambiyo senetleri olarak da bilinen bu grup poliçe, bono ve çekten oluşmaktadır. Alacak senetlerinin tahsili ise iki şekilde gerçekleştirilebilir. Eğer senet işletme tarafından doğrudan tahsil ediliyorsa, örneğin cüzdandaki üç yüz yetmiş bin Türk Lirası tutarındaki bir poliçe vadesinde tahsil edildiğinde, kasa hesabı borçlandırılırken alacak senetleri hesabı alacaklandırılır. Ancak tahsilat banka aracılığıyla yapılacaksa süreç iki aşamalıdır. Önce senet tahsil için bankaya gönderilir ve bu aşamada alacak senetleri hesabı kendi içinde cüzdandaki senetlerden tahsildeki senetlere devredilir. Örneğin altı yüz bin Türk Lirası tutarındaki bir bono bankaya gönderildiğinde bu virman kaydı yapılır. Banka tahsilatı gerçekleştirdiğinde ise bir komisyon kesintisi söz konusu olabilir. Eğer banka iki bin Türk Lirası komisyon keserek kalan tutarı işletme hesabına aktarmışsa, bankalar hesabı beş yüz doksan sekiz bin Türk Lirası borçlandırılır, komisyon giderleri hesabı iki bin Türk Lirası borçlandırılır ve tahsildeki senetler hesabı altı yüz bin Türk Lirası alacaklandırılarak kapatılır. Alacak senetlerinin finansman aracı olarak kullanılması kapsamında iskonto ve ciro işlemlerini değerlendirmek gerekir. Alacak senetlerinin vadesinden önce bankaya satılarak paraya çevrilmesine iskonto işlemi denir. Bu işlem işletmelere nakit kredi sağlama yöntemlerinden biridir. İskonto işleminde senet tutarı ile işletmenin eline geçen net tutar arasındaki fark finansman gideri olarak kaydedilir. Örneğin doksan sekiz bin Türk Lirası tutarındaki bir bono, vadesine altmış gün kala bankaya iskonto ettirildiğinde, banka on beş bin Türk Lirası tutarında iskonto ve gider kesintisi yaparsa, işletmenin banka hesabına seksen üç bin Türk Lirası giriş olur. Bu durumda bankalar hesabı seksen üç bin Türk Lirası, finansman giderleri hesabı on beş bin Türk Lirası borçlandırılırken alacak senetleri hesabı doksan sekiz bin Türk Lirası alacaklandırılır. Burada kritik bir nokta bulunmaktadır. Senet banka tarafından asıl borçlusundan tahsil edilinceye kadar senedi iskonto ettiren işletmenin sorumluluğu devam eder. Bu ikincil sorumluluk nazım hesaplarda takip edilmelidir. Bu amaçla dokuz yüz on borçlu ve dokuz yüz on bir alacaklı nazım hesapları doksan sekiz bin Türk Lirası tutarında karşılıklı olarak çalıştırılır. Benzer bir durum ciro işlemlerinde de geçerlidir. İşletme sahip olduğu bir senedi borcuna karşılık bir başkasına devrettiğinde ciro işlemi gerçekleşmiş olur. Örneğin iki yüz seksen bin Türk Lirası tutarında mal satın alan bir işletme, Katma Değer Vergisi dahil toplam üç yüz otuz bin dört yüz Türk Lirası tutarındaki borcunu bir senedi ciro ederek ödüyorsa, ticari mallar ve indirilecek Katma Değer Vergisi hesapları borçlandırılırken alacak senetleri hesabı alacaklandırılır. Ciro edilen senedin ödenmemesi riskine karşı yine nazım hesaplarda üç yüz otuz bin dört yüz Türk Lirası tutarında izleme kaydı yapılır. Eğer vade sonunda senet muhatabı tarafından ödenirse, bu nazım hesaplar ters kayıtla kapatılarak işletmenin sorumluluğu sona erdirilir. Alacak senetlerinin vadesinde ödenmemesi durumunda izlenecek hukuki ve muhasebe süreçlerine değinelim. Bir senet vadesinde ödenmediğinde protesto edilmesi süreci başlar. Banka aracılığıyla takip edilen bir senet ödenmediğinde, banka protesto masraflarını işletmenin hesabından tahsil eder. Örneğin üç yüz bin Türk Lirası tutarındaki bir senedin ödenmemesi üzerine banka on bin Türk Lirası protesto gideri kesmişse, işletme bu senedi artık protestolu senetler olarak sınıflandırmalıdır. Bu durumda yüz yirmi bir alacak senetleri altındaki protestolu senetler hesabı üç yüz bin Türk Lirası borçlandırılırken, bankadaki tahsildeki senetler hesabı alacaklandırılır. Bankanın kestiği on bin Türk Lirası ise genel yönetim gideri olarak kaydedilir. Daha sonra bu alacak yargı aşamasına taşınırsa, toplam üç yüz on bin Türk Lirası tutarındaki değer diğer ticari alacaklar grubundaki protestolu senetler hesabına aktarılabilir. Bazı durumlarda ise borçlu senedi ödeyemeyeceğini beyan ederek yenileme talebinde bulunabilir. Eğer işletme bu talebi kabul ederse eski senet iptal edilir ve üzerine faiz eklenerek yeni bir senet düzenlenir. Örneğin dört yüz yirmi bin Türk Lirası tutarındaki senedin vadesi dolduğunda, borçlu otuz bin Türk Lirası gecikme faizi ile birlikte bir ay vadeli yeni bir bono vermeyi teklif ederse, yeni alacak senetleri hesabı dört yüz elli bin Türk Lirası borçlandırılırken, eski senet dört yüz yirmi bin Türk Lirası alacaklandırılarak kapatılır ve aradaki otuz bin Türk Lirası faiz gelirleri hesabına kaydedilir. Eğer alıcı senedin tamamen iptal edilerek borcun açık hesaba dönüştürülmesini isterse, bu durumda alacak senetleri hesabı alacaklandırılarak kapatılır ve tutar tekrar alıcılar hesabına borç olarak kaydedilir. Şimdi ticari bir işleme dayanmayan ancak finansman ihtiyacı için düzenlenen hatır senetleri konusunu inceleyelim. İşletmelerin gerçek bir mal veya hizmet satışı olmaksızın, sadece kredi sağlamak amacıyla karşılıklı olarak düzenledikleri bu senetlere hatır senetleri veya finansman senetleri denir. Muhasebe teorisi gereği bu senetlerin ticari alacaklardan ayrılması için diğer çeşitli borçlar hesabı ile ilişkilendirilmesi uygundur. Örneğin bir işletme başka bir işletmeden altı yüz kırk bin Türk Lirası tutarında bir hatır bonosu aldığında, alacak senetleri hesabını altı yüz kırk bin Türk Lirası borçlandırırken, diğer çeşitli borçlar hesabını altı yüz kırk bin Türk Lirası alacaklandırır. Bu senet ciro edildiğinde veya iskonto ettirildiğinde elde edilen nakit işletme tarafından kullanılır ancak senedin asıl ödeme sorumluluğu senedi veren tarafa aittir. Eğer işletme bu senedi bankaya yirmi bin Türk Lirası kesintiyle iskonto ettirirse, bankalar hesabı altı yüz yirmi bin Türk Lirası, finansman giderleri hesabı yirmi bin Türk Lirası borçlandırılırken alacak senetleri hesabı altı yüz kırk bin Türk Lirası alacaklandırılarak kapatılır. Senedin vadesi geldiğinde işletme hatır senedi tutarını senedi düzenleyen tarafa ödemekle yükümlüdür. Bu ödeme yapıldığında diğer çeşitli borçlar hesabı borçlandırılarak kapatılır. Ticari alacaklar grubunda yer alan diğer hesaplara ve değerleme işlemlerine geçelim. Mal ve hizmet satışı dışındaki ticari işlemlerden doğan senetsiz alacaklar diğer ticari alacaklar hesabında izlenir. Örneğin işletmenin aktifinde kayıtlı bir binayı kredili olarak satması bu kapsamdadır. Eğer elde etme maliyeti dört yüz bin Türk Lirası ve birikmiş amortismanı yüz kırk bin Türk Lirası olan, yani defter değeri iki yüz altmış bin Türk Lirası olan bir bina üç yüz bin Türk Lirası bedelle kredili satılırsa, yüzde on sekiz Katma Değer Vergisi ile birlikte diğer ticari alacaklar hesabı üç yüz elli dört bin Türk Lirası borçlandırılır. Binanın çıkışı dört yüz bin Türk Lirası alacak, birikmiş amortismanın iptali yüz kırk bin Türk Lirası borç olarak kaydedilirken, satıştan doğan kırk bin Türk Lirası kar diğer olağan gelir ve karlar hesabına, elli dört bin Türk Lirası vergi ise hesaplanan Katma Değer Vergisi hesabına kaydedilir. Bir diğer önemli hesap ise verilen depozito ve teminatlar hesabıdır. İşletmenin bir işin yapılmasını üstlenmesi veya bir sözleşme gereği geri almak üzere verdiği paralar bu hesapta izlenir. Vadesi bir yıldan az olanlar dönen varlıklarda, bir yılı aşanlar ise duran varlıklarda takip edilir. Eğer verilen bir depozito, örneğin on sekiz bin Türk Lirası tutarındaki bir ambalaj depozitosu, ambalajın hasar görmesi nedeniyle geri alınamaz hale gelirse, bu tutar diğer olağandışı gider ve zararlar hesabına borç yazılarak verilen depozito ve teminatlar hesabından düşülür. İşletmenin ticari faaliyetleri dışındaki ilişkilerinden doğan alacakları ise diğer alacaklar grubunda sınıflandırılır. Bu grupta ortaklardan alacaklar, iştiraklerden alacaklar, bağlı ortaklıklardan alacaklar ve personelden alacaklar gibi hesaplar yer alır. Örneğin işletme muhasebe müdürüne üç yüz altmış altı bin Türk Lirası borç para verdiğinde, bu işlem personelden alacaklar hesabının borcuna ve kasa hesabının alacağına kaydedilir. Bu gruptaki senetli alacaklar için de dönem sonunda reeskont işlemi uygulanabilir. Reeskont, senetli alacakların bilanço günündeki tasarruf değerine indirgenmesi işlemidir. Eğer dönem sonunda ticari alacak senetleri için yüz otuz yedi bin Türk Lirası ve diğer alacak senetleri için yetmiş yedi bin Türk Lirası reeskont hesaplanmışsa, toplam iki yüz on dört bin Türk Lirası reeskont faiz giderleri hesabına borç yazılırken, ilgili reeskont hesaplarına alacak kaydedilir. İzleyen dönemin ilk günü bu kayıt ters çevrilerek reeskont faiz gelirleri hesabına aktarılır ve kapatılır. Reeskont hesaplamasında senette faiz oranı belirtilmemişse Londra Bankalar Arası Faiz Oranı olan LIBOR esas alınır. Alacakların değerlemesinde en kritik konulardan biri şüpheli alacaklar ve bunlar için ayrılan karşılıklardır. Ödeme süresi geçmiş, vadesi birkaç kez uzatılmış, protesto edilmiş veya dava safhasına gelmiş alacaklar şüpheli alacak niteliği kazanır. Bu durumda alacak asıl hesabından çıkarılarak şüpheli ticari alacaklar veya şüpheli diğer alacaklar hesabına aktarılır. İhtiyatlılık ilkesi gereği bu alacaklar için karşılık ayrılması esastır. Örneğin beş yüz altmış bin Türk Lirası tutarındaki bir senetli alacak şüpheli hale geldiğinde önce bu hesaba aktarılır, ardından işletme yüz altmış bin Türk Lirası karşılık ayırmaya karar verirse karşılık giderleri hesabı borçlandırılırken şüpheli ticari alacaklar karşılığı hesabı alacaklandırılır. Şüpheli alacağın daha sonraki dönemlerde tahsil edilmesi durumunda farklı senaryolar ortaya çıkar. Eğer beş yüz altmış bin Türk Lirası tutarındaki alacağın dört yüz bin Türk Lirası'si tahsil edilirse, aradaki yüz altmış bin Türk Lirası'lik zarar ayrılan karşılıkla tam olarak karşılanır ve şüpheli alacak hesabı kapatılır. Ancak tahsil edilemeyen kısım ayrılan karşılıktan daha az ise, örneğin dört yüz elli bin Türk Lirası tahsilat yapılmışsa, yüz on bin Türk Lirası'lik gerçek zarar karşılıktan mahsup edilir ve kalan elli bin Türk Lirası önceki dönem gelir ve karları hesabına kaydedilir. Aksine, zarar karşılıktan büyükse, örneğin sadece üç yüz on bin Türk Lirası tahsil edilebilmişse, yüz altmış bin Türk Lirası karşılıktan düşülürken kalan doksan bin Türk Lirası önceki dönem gider ve zararları hesabına borç yazılır. Dersimizin son bölümünde stoklar hesap grubunu ve bu gruptaki değer hareketlerinin izlenme yöntemlerini ele alacağız. Stoklar, işletmenin satmak, üretimde kullanmak veya tüketmek amacıyla edindiği varlıklardır. Bu grup ilk madde ve malzeme, yarı mamul, mamul ve ticari mallardan oluşur. İlk madde ve malzeme hesabı üretimde kullanılacak hammaddeleri kapsar. Örneğin yirmi beş bin Türk Lirası'lik hammadde peşin alındığında bu hesaba borç yazılır, on dört bin Türk Lirası'lik kısmı üretime gönderildiğinde ise hesap alacaklandırılarak ilgili maliyet hesabına aktarılır. Yarı mamuller hesabı ise üretim sürecindeki ancak henüz tamamlanmamış ürünleri izler. Üretimi tamamlanan ürünler ise mamuller hesabına devredilir. Ticari işletmelerde ise en önemli kalem ticari mallar hesabıdır. Mal hareketlerinin muhasebeleştirilmesinde aralıklı sayım ve aralıksız sayım olmak üzere iki temel yöntem uygulanır. Aralıklı sayım yönteminde dönem içinde satılan malların maliyeti kaydedilmez, sadece satış bedeli üzerinden hasılat kaydı yapılır. Dönem sonunda fiziki sayım yapılarak dönem sonu stoku belirlenir ve satılan malların maliyeti formül yardımıyla hesaplanır. Örneğin dönem başı stoku dokuz bin Türk Lirası, dönem içi alışları altmış bin Türk Lirası ve alış giderleri on bin Türk Lirası olan bir işletmede toplam mal mevcudu yetmiş dokuz bin Türk Lirası'dir. Eğer dönem sonunda yapılan sayımda elli bir bin beş yüz Türk Lirası'lik mal kaldığı saptanırsa, aradaki on sekiz bin beş yüz Türk Lirası satılan ticari mallar maliyeti olarak kaydedilir. Aralıksız sayım yönteminde ise her satış işleminden sonra satılan malın maliyeti de eş zamanlı olarak kaydedilir. Bu yöntemde ticari mallar hesabının kalanı her an fiili stok değerini gösterir. Örneğin alış maliyeti kırk bin Türk Lirası olan bir mal altmış dört bin Türk Lirası'ye satıldığında, bir yandan satış hasılatı kaydedilirken diğer yandan satılan ticari mallar maliyeti hesabı kırk bin Türk Lirası borçlandırılır ve ticari mallar hesabı kırk bin Türk Lirası alacaklandırılır. Bu yöntem stok takibinde daha etkin bir denetim sağlar. Stoklarla ilgili iade ve iskonto işlemleri de maliyet bedelleri üzerinden takip edilmelidir. Satın alma iskontoları ticari mallar hesabının alacağına kaydedilerek malın maliyeti düşürülürken, satış iskontoları gelir tablosundaki satış indirimleri grubunda izlenir. Stoklarda meydana gelen yangın, deprem veya teknolojik eskime gibi nedenlerle oluşan değer düşüklükleri için ise stok değer düşüklüğü karşılığı hesabı kullanılır. Bu durumda karşılık giderleri hesabı borçlandırılırken ilgili karşılık hesabı alacaklandırılır. Stokların edinilmesi için verilen avanslar ise verilen sipariş avansları hesabında takip edilir ve mal teslim alındığında bu hesap kapatılarak ilgili stok hesabına devredilir. Sınav hazırlık sürecinde bu sayısal değerlerin ve hesap işleyişlerinin mantığını kavramak, özellikle dönem sonu envanter kayıtlarında hata yapmamanız açısından büyük önem arz etmektedir. Ticari malların muhasebeleştirilmesinde kullanılan yöntemlerden ilki olan aralıklı envanter yönteminde, satılan ticari malların maliyeti dönem sonunda yapılan fiziki sayım ve değerleme işlemleri neticesinde hesaplanmaktadır.
Bölüm 4
Ticari malların muhasebeleştirilmesinde kullanılan yöntemlerden ilki olan aralıklı envanter yönteminde, satılan ticari malların maliyeti dönem sonunda yapılan fiziki sayım ve değerleme işlemleri neticesinde hesaplanmaktadır. Tekdüzen Muhasebe Sistemi uyarınca bu yöntemde ticari mallar hesabının borç ve alacak kayıtları alış maliyet bedeli üzerinden gerçekleştirilir. Dönem içindeki satışlar altı yüz Yurtiçi Satışlar hesabında satış fiyatı ile izlenirken, satıştan iadeler altı yüz on hesabında yine satış fiyatı üzerinden takip edilir. Satış iskontoları ise altı yüz on bir hesabında kaydedilir. Bu yöntemin en temel özelliği, satış anında maliyet kaydının yapılmaması ve satılan malın maliyetinin ancak dönem sonunda altı yüz yirmi bir Satılan Ticari Mallar Maliyeti hesabına borç, yüz elli üç Ticari Mallar hesabına alacak kaydedilerek belirlenmesidir. Aralıksız sayım yöntemi veya diğer adıyla sürekli envanter yöntemine geçildiğinde, satın alma işlemlerinin muhasebeleştirilmesi aralıklı yöntemle benzerlik gösterse de satış işlemlerinde temel bir farklılık ortaya çıkmaktadır. Aralıksız sayım yönteminde her satış ve satış iade işlemi iki ayrı yevmiye maddesi ile kaydedilir. İlk madde satış bedeli üzerinden hasılat kaydını, ikinci madde ise alış maliyeti üzerinden stoktan çıkış ve maliyet kaydını içerir. Bu yöntemde mal hareketlerini somut bir örnek üzerinden incelemek konunun anlaşılması açısından faydalı olacaktır. Dönem başı stoku on bin Türk Lirası olan bir işletmenin yetmiş bin Türk Lirası tutarında malı yarısı peşin, yarısı kredili olarak satın aldığını ve on iki bin altı yüz Türk Lirası Katma Değer Vergisi borçlandığını varsayalım. Bu durumda yüz elli üç Ticari Mallar hesabı yetmiş bin Türk Lirası, yüz doksan bir İndirilecek Katma Değer Vergisi hesabı on iki bin altı yüz Türk Lirası borçlandırılırken; yüz Kasa hesabı otuz beş bin Türk Lirası ve üç yüz yirmi Satıcılar hesabı kırk yedi bin altı yüz Türk Lirası alacaklandırılır. Satın alma ile ilgili ödenen sekiz bin Türk Lirası tutarındaki taşıma gideri de malın maliyetine eklenerek yüz elli üç Ticari Mallar hesabının borcuna kaydedilir. Satış aşamasına gelindiğinde, alış maliyeti kırk bin Türk Lirası olan bir malın altmış dört bin Türk Lirası bedelle satılması durumunda sürekli envanter yönteminde iki kayıt yapılır. İlk kayıtta altı yüz Yurtiçi Satışlar hesabı altmış dört bin Türk Lirası ve üç yüz doksan bir Hesaplanan Katma Değer Vergisi hesabı on bir bin beş yüz yirmi Türk Lirası alacaklandırılırken, tahsilat şekline göre ilgili aktif hesaplar borçlandırılır. Hemen ardından yapılan ikinci kayıtta ise altı yüz yirmi bir Satılan Ticari Mallar Maliyeti hesabı kırk bin Türk Lirası borçlandırılırken, yüz elli üç Ticari Mallar hesabı kırk bin Türk Lirası alacaklandırılarak stoktan çıkış maliyet bedeli üzerinden gerçekleştirilir. Satışla ilgili yapılan altı bin Türk Lirası tutarındaki pazarlama giderleri ise malın maliyeti ile ilişkilendirilmeden doğrudan yedi yüz altmış Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri hesabında izlenir. Sınav hazırlığı sürecinde olan adayların, alış giderlerinin malın maliyetine eklendiğini ancak satış giderlerinin dönem gideri olarak kaydedildiğini bilmesi kritik önem taşımaktadır. İskontolar ve iadeler hususunda ise satın alma iskontoları yüz elli üç Ticari Mallar hesabının alacağına kaydedilerek malın maliyetini düşürürken, satış iskontoları altı yüz on bir hesabında izlenerek brüt satışlardan indirim olarak kabul edilir. Satın alma iadelerinde mal satıcıya geri gönderildiğinden yüz elli üç hesabı alacaklandırılır. Satış iadelerinde ise aralıksız envanter yönteminde yine iki kayıt esastır. İlk kayıtta satış iptal edilirken, ikinci kayıtta iade alınan malın maliyet bedeli üzerinden yüz elli üç Ticari Mallar hesabı borçlandırılır ve altı yüz yirmi bir Satılan Ticari Mallar Maliyeti hesabı alacaklandırılarak maliyet düzeltilir. Bu işlemler sonucunda yüz elli üç Ticari Mallar hesabının borç kalanı işletmenin dönem sonu stokunu gösterir. Aralıksız sayım yönteminde fiziki sayım sonuçları ile mizan değerleri karşılaştırılarak sayım noksanları veya fazlaları tespit edilebilirken, aralıklı sayım yönteminde bu ayrımı yapmak teknik olarak mümkün değildir. Stoklar grubunda yer alan bir diğer önemli düzenleme stok değer düşüklüğü karşılığıdır. Yangın, deprem, bozulma veya teknolojik eskime gibi nedenlerle stokların piyasa değerinde önemli düşüşler meydana geldiğinde ihtiyatlılık kavramı gereği karşılık ayrılır. Değer düşüklüğü saptandığında altı yüz elli dört Karşılık Giderleri hesabı borçlandırılırken, yüz elli sekiz Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı hesabı alacaklandırılır. Bu noktada Tekdüzen Muhasebe Sistemi'nin bu zararı mal hareketlerinden kaynaklanan bir maliyet değil, diğer olağan faaliyetlerden bir gider olarak kabul ettiğine dikkat edilmelidir. Değeri düşen stoklar satıldığında, ayrılan karşılığın akıbeti satış bedeline göre belirlenir. Eğer karşılığa gerek kalmamışsa veya mal maliyetinin üzerinde bir bedelle satılmışsa, yüz elli sekiz hesabı borçlandırılarak kapatılırken altı yüz kırk dört Konusu Kalmayan Karşılıklar hesabı alacaklandırılır. Sınav sorularında sıklıkla karşımıza çıkan bu durumda, önceki dönemlerde ayrılan ve artık ihtiyaç duyulmayan karşılıkların altı yüz yetmiş bir Önceki Dönem Gelir ve Karları hesabına aktarıldığı da unutulmamalıdır. İşletmelerin mal veya hizmet alımları için önceden yaptıkları ödemeler yüz elli dokuz Verilen Sipariş Avansları hesabında izlenir. Bu hesap bir alacak hesabı değil, stoklara ilişkin bir aktif hesaptır çünkü karşılığında nakit değil mal veya hizmet alınacaktır. Avans ödemeleri damga vergisine tabidir ve bu tutar avans bedelinden mahsup edilir. Örneğin dört yüz seksen bin Türk Lirası'lik bir sipariş için yüz bin Türk Lirası avans verildiğinde ve binde yedi virgül beş oranında damga vergisi kesildiğinde, yüz elli dokuz hesabı yüz bin Türk Lirası borçlandırılırken, ödenecek vergi yedi yüz elli Türk Lirası olarak üç yüz altmış hesabına kaydedilir. Sipariş edilen mal teslim alındığında yüz elli dokuz hesabı alacaklandırılarak kapatılır ve malın tamamı yüz elli üç hesabına borç kaydedilir. Ayrıca sipariş aşamasında açılan nazım hesaplar da ters kayıtla kapatılmalıdır. Dönen varlıklar grubunun sonunda yer alan diğer dönen varlıklar bölümünde ise yüz doksan Devreden Katma Değer Vergisi, yüz doksan bir İndirilecek Katma Değer Vergisi ve yüz doksan üç Peşin Ödenen Vergiler ve Fonlar gibi hesaplar bulunur. yüz doksan bir hesabı mal alımlarında ödenen Katma Değer Vergisi'yi, yüz doksan hesabı ise dönem sonunda indirilemeyen ve sonraki döneme devreden Katma Değer Vergisi'yi gösterir. yüz doksan üç hesabı ise yıl içinde peşin ödenen vergilerin izlendiği hesaptır ve dönem sonunda üç yüz yetmiş bir hesabına aktarılır. Sayım sonuçlarında ortaya çıkan geçici farklar ise yüz doksan yedi Sayım ve Tesellüm Noksanları hesabında takip edilir. Duran varlıklar ana hesap sınıfına geçildiğinde, bu grubun bir yıldan uzun süre işletme faaliyetlerinde kullanılmak amacıyla elde edilen varlıkları kapsadığı görülür. Duran varlıklar; mali duran varlıklar, maddi duran varlıklar ve maddi olmayan duran varlıklar olarak üç temel kategoriye ayrılır. Alacaklar tarafında, vadesi bir yılı aşan ticari ve diğer alacaklar bu grupta izlenir. Vadesi bir yılın altına düşen duran varlık niteliğindeki alacaklar, dönem sonunda dönen varlıklar grubundaki ilgili hesaplara aktarılmalıdır. iki yüz yirmi iki Alacak Senetleri Reeskontu ve iki yüz yirmi dokuz Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı hesapları, ilgili alacakların net değerini göstermek amacıyla kullanılan indirim kalemleridir. Mali duran varlıklar grubu, işletmenin diğer şirketlere olan ortaklık paylarını ve uzun vadeli menkul kıymetlerini içerir. Bu gruptaki en kritik ayrım ortaklık payının oranına göre yapılır. Eğer bir şirketteki ortaklık payı veya oy hakkı yüzde on'un altındaysa bu değerler iki yüz kırk Bağlı Menkul Kıymetler hesabında izlenir. Ortaklık payı yüzde on ile yüzde elli arasında ise iki yüz kırk iki İştirakler hesabı kullanılır. Eğer ortaklık payı veya yönetim çoğunluğunu seçme hakkı yüzde elli'den fazlaysa bu durumda iki yüz kırk beş Bağlı Ortaklıklar hesabı devreye girer. Sınavda bu yüzdelik dilimler ve hesap isimleri arasındaki ilişki sıklıkla sorgulanmaktadır. İştirakler için sermaye taahhüdünde bulunulduğunda iki yüz kırk iki hesabı borçlandırılırken, henüz ödenmemiş kısım iki yüz kırk üç İştiraklere Sermaye Taahhütleri hesabında alacak olarak izlenir. Maddi duran varlıklar, işletmenin fiziksel varlığa sahip olan ve bir yıldan uzun süre kullanılan aktifleridir. iki yüz elli Arazi ve Arsalar, iki yüz elli bir Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri, iki yüz elli iki Binalar, iki yüz elli üç Tesis Makine ve Cihazlar, iki yüz elli dört Taşıtlar ve iki yüz elli beş Demirbaşlar bu grubun temel hesaplarıdır. Bu varlıkların maliyet bedelleri üzerinden muhasebeleştirilmesi esastır. Maddi duran varlıkların aşınma ve yıpranma payları iki yüz elli yedi Birikmiş Amortismanlar hesabında alacak bakiyesi vererek izlenir. Yapımı süren yatırımlar için harcanan tutarlar ise tamamlanana kadar iki yüz elli sekiz Yapılmakta Olan Yatırımlar hesabında toplanır. Maddi olmayan duran varlıklar ise fiziksel bir varlığı olmayan ancak işletmeye ekonomik yarar sağlayan haklar ve şerefiyeleri kapsar. iki yüz altmış Haklar hesabı imtiyaz, patent ve lisans gibi bedelleri içerirken; iki yüz altmış bir Şerefiye hesabı bir işletmenin devralınması sırasında ödenen fazla bedeli temsil eder. Kuruluş ve örgütlenme giderleri ile araştırma ve geliştirme giderleri de aktifleştirilmeleri durumunda bu grupta izlenir. Bu varlıkların itfası genellikle beş yıllık sürede eşit taksitlerle yapılır. Özel maliyetler hesabı ise kiralanan gayrimenkullere yapılan ve kira süresi sonunda mal sahibine bırakılacak olan geliştirmeleri kapsar. Bu harcamalar kira süresi boyunca, kira süresi beş yıldan uzunsa beş yılda amorti edilir. Son olarak özel tükenmeye tabi varlıklar grubu, maden ve petrol arama gibi üretimle birlikte tükenen varlıkları içerir. Bu gruptaki varlıklar için amortisman yerine tükenme payı ayrılır ve iki yüz yetmiş sekiz Birikmiş Tükenme Payları hesabında izlenir. Duran varlıkların muhasebeleştirilmesinde alış maliyeti temel ölçüttür ve satın alma ile ilgili tüm giderler bu maliyete dahil edilmelidir. Özel maliyetler konusunu ele alarak dersimize devam edelim. İşletmelerin uzun vadeli sözleşmelerle kiraladıkları gayrimenkulleri geliştirmesi veya ekonomik değerini sürekli olarak artırması amacıyla yapılan harcamalar özel maliyetler kapsamında değerlendirilir.
Bölüm 5
Özel maliyetler konusunu ele alarak dersimize devam edelim. İşletmelerin uzun vadeli sözleşmelerle kiraladıkları gayrimenkulleri geliştirmesi veya ekonomik değerini sürekli olarak artırması amacıyla yapılan harcamalar özel maliyetler kapsamında değerlendirilir. Bu harcamalar normal bakım, onarım ve temizleme giderlerini içermez. Temel kriter, yapılan harcamanın gayrimenkulün kullanım süresi sonunda mal sahibine bırakılacak olmasıdır. Muhasebe işleyişi açısından yapılan harcamalar ilgili hesaba borç kaydedilir. Bu harcamaların amorti edilmesi süreci ise kira süresine bağlıdır. Kira süresi içerisinde amortisman ayrılır ancak kira süresinin beş yıldan fazla olması durumunda harcamalar beş yılda eşit tutarlarla itfa edilir. Sınav hazırlığı sürecinde bu beş yıllık sınırın ve kira süresiyle olan ilişkinin önemli bir ayrıntı olduğunu belirtmek gerekir. Maddi olmayan duran varlıklar grubunda yer alan diğer bir hesap ise iki yüz altmış yedi kodlu diğer maddi olmayan duran varlıklar hesabıdır. Bu hesap, haklar, şerefiye veya özel maliyetler gibi spesifik hesaplarda tanımlanmayan diğer varlık değerlerinin izlenmesi için kullanılır. Maddi olmayan duran varlıkların değer azalışlarının izlendiği iki yüz altmış sekiz kodlu birikmiş amortismanlar hesabı, bu varlıkların maliyetlerinin kullanılabilecekleri süre içinde yok edilmesini sağlar. Ayrılan amortismanlar ilgili gider hesapları karşılığında bu hesaba alacak kaydedilirken, kullanım hakkı sona eren veya elden çıkarılan varlıklar için hesap borçlandırılarak kapatılır. Ayrıca bu varlıkların elde edilmesi sürecinde yurt içi veya yurt dışındaki kişi ve kuruluşlara yapılan ödemeler iki yüz altmış dokuz kodlu verilen avanslar hesabında takip edilir. Ödeme yapıldığında hesap borçlandırılır, varlık elde edildiğinde ise ilgili varlık hesabına devredilerek alacaklandırılır. Dersimizin bu aşamasında yirmi yedi grubunda yer alan özel tükenmeye tabi varlıklar konusuna geçiş yapıyoruz. Bu grup, işletildikçe içindeki cevherlerin azalması nedeniyle maddi değerini kaybeden madenler, petrol kuyuları ve taş ocakları gibi varlıkları kapsar. İki yüz yetmiş ve iki yüz yetmiş bir kodlu arama giderleri hesabı, maden yatağının işletmeye elverişli olup olmadığının belirlenmesi ve sondaj çalışmaları gibi harcamaları içerir. Eğer arama faaliyetleri sonucunda üretilebilir bir rezerv saptanamazsa, yapılan tüm giderler doğrudan zarar olarak kaydedilir. Bu nokta sınav sorularında karşınıza çıkabilecek kritik bir teknik detaydır. Rezerv saptanması durumunda ise hazırlık ve geliştirme giderleri hesabı devreye girer. Bu hesapta, maden yataklarına girmek, yeraltı ile yerüstü arasında bağlantı kurmak ve cevher taşınmasını sağlamak amacıyla yapılan yol, mecra ve benzeri faaliyetlerin giderleri izlenir. Petrol işlemlerinde ise kuyu açma, temizleme ve bitirme gibi işlemler için yapılan işçilik, yakıt ve malzeme giderleri bu kapsamdadır. Özel tükenmeye tabi varlıkların itfası için iki yüz yetmiş sekiz kodlu birikmiş tükenme payları hesabı kullanılır. Bu varlıklar özelliklerine göre tükenme payı ayrılmak suretiyle itfa edilir. Ayrılan paylar maliyet ve gider hesapları karşılığında hesaba alacak, varlık kayıtlardan çıkarıldığında ise borç kaydedilir. Bu gruptaki avans ödemeleri ise iki yüz yetmiş dokuz kodlu verilen avanslar hesabında izlenir. Duran varlıkların muhasebeleştirilmesinde iki temel husus mevcuttur. Bunlar, esas alınacak değerin saptanması ve muhasebeleştirme tarihinin belirlenmesidir. Duran varlıklar kural olarak alış maliyetiyle kaydedilir. Eğer maliyet değeri mevcut değilse inşa veya üretim maliyetleri esas alınır. Ülkemizdeki vergi mevzuatı, noter, mahkeme, değer takdiri ve komisyon giderleri ile emlak ve taşıt alım vergilerinin maliyet bedeline eklenmesi veya genel gider olarak kaydedilmesi konusunda işletmelere serbestlik tanımıştır. Ancak gümrük vergisi, taşıma ve montaj giderleri gibi varlığın kullanılabilir hale gelmesi için zorunlu olan harcamalar mutlaka maliyet öğesi olarak kabul edilmelidir. Maddi duran varlıklar başlığı altında arazi ve arsalar konusunu detaylandıralım. Arazi, tarım faaliyetlerine ayrılan veya parsellemeye uygun toprak parçalarını ifade ederken, arsa belediye sınırları içinde inşaata elverişli parsellenmiş alanlardır. Arazi ve arsalar satın alma maliyetiyle kaydedilir. Önemli bir sınav notu olarak, arazi ve arsalar için amortisman ayrılmadığını, çünkü bu varlıkların eskime ve yıpranmaya tabi olmadığını vurgulamak gerekir. Ancak meyve bahçeleri ve bağlar gibi tarım tesisleri vergi mevzuatımıza göre istisnadır ve amortismana tabidir. Bir örnek üzerinden gidersek, iki yüz elli bin Türk lirası kredili olarak satın alınan bir arazi için yapılan otuz iki bin Türk liralık ek giderler, işletmenin tercihine göre ya doğrudan arazi maliyetine eklenerek iki yüz seksen iki bin Türk lirası olarak kaydedilir ya da genel yönetim gideri olarak muhasebeleştirilir. Eğer bir arsa üzerinde işe yaramayan bir bina ile birlikte satın alınmışsa, binanın yıkım masrafları arsa maliyetine eklenir, yıkımdan elde edilen enkaz geliri ise maliyetten düşülür. Yeraltı ve yerüstü düzenleri hesabı, işletme arazisindeki yol, köprü, kanal ve park gibi yapıların izlendiği hesaptır. Bu yapılar tamamlanana kadar yapılan harcamalar iki yüz elli sekiz kodlu yapılmakta olan yatırımlar hesabında toplanır ve inşaat bittiğinde ilgili hesaba devredilir. Binalar ise satın alma fiyatı veya inşa maliyetiyle kaydedilir. Makineler ve cihazlar hesabında, üretim amaçlı kullanılan varlıkların alış fiyatına ek olarak gümrük vergileri, sigorta, taşıma ve montaj giderleri de maliyete dahil edilir. Taşıtlar hesabında ise binek otomobiller için özel bir durum söz konusudur. Binek otomobillerin satın alınmasında ödenen katma değer vergisinin mahsubuna izin verilmez, bu tutar maliyete eklenir veya gider yazılır. Demirbaşlar hesabında büro eşyaları ve bilgisayarlar gibi varlıklar alış maliyetiyle izlenir. Ekonomik ve teknik bakımdan bütünlük gösteren değerlerin topluca dikkate alınması esastır. Maddi olmayan duran varlıklar grubunda haklar hesabı, imtiyaz, patent, lisans ve ticari marka gibi bedel ödenerek elde edilen hukuki yetkileri kapsar. Şerefiye ise bir işletmenin konumu, ünü ve müşteri güveni sayesinde rakiplerinden daha fazla kar elde etmesini sağlayan değerdir. Muhasebe ilkeleri gereği şerefiyenin kaydedilebilmesi için mutlaka bir bedel ödenerek devralınmış olması gerekir. Kuruluş ve örgütlenme giderleri ise işletmenin kurulması veya yeni bir şube açılması sırasında yapılan harcamaları içerir. Bu giderler beş yıl içinde eşit tutarlarla itfa edilir. Amortisman konusuna derinlemesine bakacak olursak, bu işlemin bir değerleme yöntemi değil, bir maliyet dağıtım sistemi olduğunu anlamak kritik önemdedir. Amortisman, duran varlığın maliyetinin hizmet süresine sistemli bir şekilde dağıtılmasıdır. Amortisman hesaplanırken amortisman matrahı, hurda değer ve tahmini hizmet süresi dikkate alınır. Eşit tutarlar yönteminde, maliyetten hurda değer düşüldükten sonra kalan tutar hizmet süresine bölünür. Örneğin, dört yüz yirmi bin Türk lirası maliyetli ve yirmi bin Türk lirası hurda değerli bir bina için dört yıllık hizmet süresinde her yıl yüz bin Türk lirası amortisman ayrılır. Azalan bakiyeler yönteminde ise normal amortisman oranının iki katı uygulanır ve bu oran her yıl varlığın net defter değerine tatbik edilir. Vergi mevzuatımıza göre azalan bakiyeler yönteminde oran yüzde elliyi geçemez. İşletmeler eşit tutarlar yönteminden azalan bakiyeler yöntemine dönemezler, ancak azalan bakiyeler yönteminden eşit tutarlar yöntemine geçiş yapabilirler. Bu kural sınavların vazgeçilmez sorularından biridir. Amortisman kayıtlarında direkt ve endirekt olmak üzere iki yöntem mevcuttur. Direkt yöntemde amortisman tutarı doğrudan varlık hesabının alacağına kaydedilirken, endirekt yöntemde iki yüz elli yedi kodlu birikmiş amortismanlar hesabı kullanılır. Endirekt yöntem, varlığın maliyet değerinin finansal tablolarda görülmesini sağladığı için daha şeffaf bir yaklaşımdır. Duran varlıkların satılması durumunda, satış fiyatı ile net defter değeri arasındaki fark kar veya zarar olarak kaydedilir. Eğer satıştan kar elde edilmişse ve varlığın yenilenmesine karar verilmişse, bu kar beş yüz kırk dokuz kodlu özel fonlar hesabında, yani yenileme fonunda üç yıl süreyle tutulabilir. Bu üç yıllık süre içinde yeni varlık alınmazsa, fon tutarı üçüncü yılın sonunda kâra aktarılır. Yeni varlık alındığında ise ayrılacak amortismanlar öncelikle bu fondan mahsup edilir. Gelecek yıllara ait giderler ve gelir tahakkukları grubu, dönemsellik ilkesinin bir gereğidir. İki yüz seksen kodlu gelecek yıllara ait giderler hesabı, peşin ödenen ancak cari dönemi aşan giderlerin izlenmesi için kullanılır. Gelir tahakkukları ise döneme ait olan ancak tahsili bir yılı aşan gelirleri kapsar. Diğer duran varlıklar grubunda ise iki yüz doksan kodlu gelecek yıllarda indirilecek katma değer vergisi hesabı dikkat çeker. Amortismana tabi varlıklarla ilgili bir yıldan uzun sürede indirilecek vergiler burada takip edilir. Ayrıca elden çıkarılacak stoklar ve maddi duran varlıklar hesabı, kullanım veya satış özelliğini yitiren varlıkların izlendiği hesaptır. Kısa vadeli yabancı kaynaklar konusuna geçiş yapacak olursak, bu grup işletmenin bir yıla kadar olan borçlarını kapsar. Otuz kodlu mali borçlar grubu, banka kredileri, finansal kiralama borçları ve çıkarılmış bonolar gibi kalemlerden oluşur. Üç yüz kodlu banka kredileri hesabı, kısa vadeli nakdi kredilerin çekilmesi veya faizlerin anaparaya eklenmesi durumunda alacaklandırılır. Uzun vadeli kredilerin bir yıl içinde ödenecek anapara taksitleri ve faizleri ise üç yüz üç kodlu hesapta izlenir. Bu ayrım, işletmenin likidite durumunun doğru analiz edilmesi açısından büyük önem taşır. Sınavda, uzun vadeli bir borcun vadesi bir yılın altına düştüğünde hangi hesaba aktarılacağı sıklıkla sorulmaktadır. Bu durumda ilgili tutar üç yüz üç kodlu hesaba devredilmelidir. Finansal kiralama işlemlerinde, kiracının bir yıl içindeki borçları üç yüz bir kodlu hesapta izlenirken, henüz ödenmemiş finansal kiralama borçlanma maliyetleri üç yüz iki kodlu hesapta indirim kalemi olarak yer alır. Çıkarılmış bonolar ve senetler hesabı ise finansman bonosu gibi kısa vadeli sermaye piyasası araçları karşılığında sağlanan fonları takip eder. Eğer bu menkul kıymetler nominal değerinin altında ihraç edilmişse, aradaki fark üç yüz sekiz kodlu menkul kıymetler ihraç farkları hesabında izlenir. Bu hesapların işleyiş mantığını kavramak, hem bilanço okuryazarlığı hem de mesleki sınavlar için temel teşkil etmektedir. Muhasebe dersimizin bu bölümünde kısa vadeli yabancı kaynaklar konusunu tüm detaylarıyla ele alacağız.
Bölüm 6
Muhasebe dersimizin bu bölümünde kısa vadeli yabancı kaynaklar konusunu tüm detaylarıyla ele alacağız. Kısa vadeli yabancı kaynaklar, dönen varlık ve duran varlık ayrımında kullanılan temel ölçüyle uyumlu olarak, işletmenin bir yıla kadar veya normal faaliyet dönemi sonuna kadar ödemesi gereken borçlarını ifade eder. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ve bir nolu Türkiye Muhasebe Standardı tarafından kabul edilen bu ayrım, finansal tabloların analizi açısından kritik bir öneme sahiptir. Tekdüzen muhasebe sisteminde kısa vadeli yabancı kaynaklar üç nolu ana başlık altında toplanır ve dokuz farklı hesap grubundan oluşur. Bu gruplar sırasıyla otuz kodlu mali borçlar, otuz iki kodlu ticari borçlar, otuz üç kodlu diğer borçlar, otuz dört kodlu alınan avanslar, otuz beş kodlu yıllara yaygın inşaat ve onarım hakedişleri, otuz altı kodlu ödenecek vergi ve diğer yükümlülükler, otuz yedi kodlu borç ve gider karşılıkları, otuz sekiz kodlu gelecek aylara ait gelirler ve gider tahakkukları ile otuz dokuz kodlu diğer kısa vadeli yabancı kaynaklardır. Sınav hazırlık sürecinde bu hesap gruplarının içeriğini ve işleyişini bilmek, bilanço yapısını anlamak adına temel bir gerekliliktir. Mali borçlar grubuna geçiş yaparak konuyu derinleştirelim. İşletmeler faaliyetlerini sürdürebilmek için öz kaynaklarının yanı sıra dışarıdan sağladıkları yabancı kaynakları da kullanırlar. Bu kaynakların önemli bir kısmı mali borçlar başlığı altında izlenir. Mali borçlar, kredi kurumlarından nakdi olarak sağlanabileceği gibi, işletmenin ihraç ettiği kısa ve uzun vadeli finansal araçlar yoluyla da temin edilebilir. Tekdüzen muhasebe sisteminde mali borçlar, vadesine göre hem kısa vadeli hem de uzun vadeli yabancı kaynaklar arasında yer alır. Kısa vadeli mali borçlar grubu; kredi veren kurumlara olan kısa vadeli borçlanmaları, kısa vadeli para ve sermaye piyasası araçlarıyla sağlanan kredileri ve vadesine bir yıldan daha az bir süre kalan uzun vadeli mali borçların anapara taksitleri ile faizlerini kapsar. Bu grup içindeki hesapların işleyişini tek tek incelemek gerekirse, ilk olarak üç yüz Banka Kredileri hesabını ele almalıyız. Bu hesap, banka ve diğer finansman kuruluşlarından sağlanan kısa vadeli nakdi kredilere ilişkin tutarları içerir. üç yüz bir Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar hesabı ise kiracıların finansal kiralama yapan kurumlara olan ve vadesi bir yılı geçmeyen borçlarının izlendiği hesaptır. Bu hesapla bağlantılı olarak çalışan üç yüz iki Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri hesabı, pasif düzenleyici bir hesap olup eksi karakterlidir. Finansal kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan borçlar ile kiralanan varlığa ilişkin kira ödemerinin bugünkü değeri arasındaki farkı gösteren henüz ödenmemiş maliyetler burada takip edilir. Sınav açısından oldukça kritik olan bir diğer hesap üç yüz üç Uzun Vadeli Kredilerin Anapara Taksitleri ve Faizleri hesabıdır. Vadelerinin dolmasına bir yıldan fazla süre bulunmakla birlikte, uzun vadeli kredilerin bilançonun düzenlendiği tarihten itibaren bir yıl içinde ödenecek anapara taksitleri ile vadesi bir yılın altına düşen krediler bu hesapta izlenir. Ayrıca bu kredilerin tahakkuk ettiği halde henüz ödenmeyen faizleri de bu kapsamdadır. Benzer bir mantıkla çalışan üç yüz dört Tahvil Anapara Borç Taksit ve Faizleri hesabı, işletmenin ihraç ettiği tahvillerin bir yıl içinde ödenmesi gereken anapara taksitlerini ve faizlerini kapsar. üç yüz beş Çıkarılmış Bonolar ve Senetler hesabı, tedavüldeki finansman bonoları ve banka garantili bonolar gibi kısa vadeli para ve sermaye piyasası araçları karşılığında sağlanan fonların izlendiği hesaptır. üç yüz altı Çıkarılmış Diğer Menkul Kıymetler hesabı ise bonolar ve senetler dışında kalan diğer menkul kıymetleri kapsar. üç yüz sekiz Menkul Kıymetler İhraç Farkları hesabı, nominal değerin altında yani iskontolu ihraç edilen menkul kıymetlerin nominal değerleri ile satış fiyatı arasındaki farkın gelecek döneme ait kısmını izlemek için kullanılır ve pasif düzenleyici bir hesaptır. Son olarak üç yüz dokuz Diğer Mali Borçlar hesabı, bu gruptaki diğer kalemlerin hiçbirine girmeyen borçların kaydedildiği hesaptır. Banka kredileri hesabının işleyiş detaylarına odaklanmak, muhasebe kayıtlarının mantığını kavramak açısından elzemdir. Banka kredileri hesabı, kısa vadeli nakdi kredinin çekilmesi, faiz ve komisyonların anaparaya eklenmesi veya yabancı para cinsinden kredilerde kur artışı nedeniyle Türk Lirası karşılığında artış meydana gelmesi durumlarında alacaklandırılır. Buna karşılık, kredinin ödenmesi, teminatın nakde çevrilerek mahsup edilmesi veya kur düşüşü nedeniyle Türk Lirası karşılığının azalması durumlarında borçlandırılır. Bu noktada bir örnek üzerinden ilerleyelim. Bir işletmenin banka ile senet karşılığı on beş bin Türk Lirası limitli bir kredi anlaşması yaptığını ve yirmi bin Türk Lirası tutarında senedi teminat olarak verdiğini varsayalım. Senetlerin teminata verilmesi işlemi alacak senetleri hesabının alt hesaplarında veya nazım hesaplarda izlenir. İşletme bu kredi hesabından on iki bin Türk Lirası nakit çektiğinde, kasa hesabı borçlandırılırken üç yüz Banka Kredileri hesabı alacaklandırılır. Eğer teminata verilen senetlerden iki bin Türk Lirası tutarında olanı banka tarafından tahsil edilirse, bu tutar kredi borcundan düşülür; yani banka kredileri hesabı borçlandırılırken alacak senetleri hesabı alacaklandırılır. Kredilerde faiz tahakkuku ve dönem sonu işlemleri sınav sorularının en yoğun geldiği alanlardan biridir. Örneğin, bir işletmenin yirmi beş Kasım tarihinde bir banka ile ticari mal karşılığında üç ay vadeli, yüzde kırk iki faizli ve yüz otuz bin Türk Lirası limitli bir kredi anlaşması yaptığını düşünelim. İşletme yüz elli bin Türk Lirası tutarındaki malı teminat olarak vermiş ve banka bu malın değerine yüzde yirmi beş oranında marj uygulayarak yüz on iki bin beş yüz Türk Lirası’yi işletmenin hesabına aktarmıştır. Dönem sonunda, yani otuz bir Aralık tarihinde, kredinin kullanıldığı bir Aralık tarihinden itibaren geçen otuz bir günlük süre için faiz tahakkuku yapılmalıdır. Bu hesaplama yüz on iki bin beş yüz çarpı otuz bir çarpı kırk iki bölü otuz altı bin beş yüz formülü ile yapılır ve dört bin on üç virgül bir Türk Lirası olarak bulunur. Bu tutar yedi yüz seksen Finansman Giderleri hesabına borç, üç yüz seksen bir Gider Tahakkukları hesabına alacak kaydedilir. Vade sonunda, yani ertesi yılın Ocak ayı sonunda, toplam elli dokuz günlük faiz hesaplanarak kalan yirmi sekiz günlük faiz gideri de kaydedilir ve kredi anaparası ile birlikte toplam ödeme gerçekleştirilir. Bu tür sorularda gün sayısının doğru hesaplanması ve faiz giderinin ilgili olduğu döneme kaydedilmesi, dönemsellik kavramı gereğidir ve sınavda hata yapılmaması gereken bir husustur. Yabancı para cinsinden kredilerin değerlemesi de büyük önem arz eder. Türk parası cinsinden kredi borçları kayıtlı değerleri ile değerlenirken, yabancı para cinsinden borçlar bilanço tarihindeki kur üzerinden değerlenerek Türk Lirası karşılıkları güncellenir. Eğer kurda bir artış meydana gelmişse, bu fark yedi yüz seksen Finansman Giderleri hesabına borç yazılarak kredi hesabının alacağına eklenir. Örneğin, on bin yabancı para birimi tutarındaki bir kredi, kur bir virgül kırk Türk Lirası iken alınmışsa ve dönem sonunda kur bir virgül elli Türk Lirası’ye yükselmişse, aradaki bin Türk Lirası’lik fark finansman gideri olarak kaydedilmelidir. Bu işlem, işletmenin borç yükünün güncel piyasa koşullarına göre doğru yansıtılmasını sağlar. Uzun vadeli kredilerin kısa vadeli kısımlarının takibi için kullanılan üç yüz üç nolu hesaba dair detaylara geçelim. Bu hesap, uzun vadeli bir kredinin bilançonun düzenlendiği tarihten itibaren bir yıl içinde ödenecek olan taksitlerini ve faizlerini kapsar. Dönem sonunda dört yüz Banka Kredileri hesabında yer alan tutarın bir yıl içinde ödenecek kısmı bu hesaba aktarılır. Örneğin, ertesi yıl ödenecek taksit tutarı on iki bin Türk Lirası ise, dört yüz nolu hesap borçlandırılarak üç yüz üç nolu hesap alacaklandırılır. Aynı mantık üç yüz dört Tahvil Anapara Borç Taksit ve Faizleri hesabı için de geçerlidir. İşletmenin ihraç ettiği tahvillerin vadesine bir yıl kalan kısımları dört yüz beş Çıkarılmış Tahviller hesabından üç yüz dört nolu hesaba aktarılır. Bu aktarım işlemleri, işletmenin likidite durumunun ve kısa vadeli borç ödeme kapasitesinin doğru analiz edilebilmesi için zorunludur. Menkul kıymet ihraçları ile ilgili olarak üç yüz beş Çıkarılmış Bonolar ve Senetler hesabı, finansman bonoları ve banka garantili bonolar gibi araçlar için kullanılır. Bu araçlar ihraç edildiğinde nominal bedelleri üzerinden alacak kaydedilir. Eğer bu kıymetler nominal değerin altında bir bedelle satılmışsa, aradaki fark üç yüz sekiz Menkul Kıymetler İhraç Farkları hesabında izlenir. üç yüz sekiz nolu hesap, aktif karakterli olmasına rağmen pasifte eksi değerle yer alır. Bunun temel amacı, işletmenin mali borçlarının net tutarını bilançoda göstermektir. İhraç farkları, menkul kıymetin vadesine paralel olarak itfa edilir ve yedi yüz seksen Finansman Giderleri hesabına aktarılır. Bir örnekle açıklamak gerekirse, yüz bin Türk Lirası nominal değerli bir finansman bonosu yetmiş bin Türk Lirası’ye satılmışsa, otuz bin Türk Lirası’lik fark üç yüz sekiz nolu hesabın borcuna kaydedilir. Dönem sonunda bu farkın o yıla isabet eden kısmı giderleştirilerek üç yüz sekiz nolu hesaptan düşülür. Ticari borçlar grubuna geçtiğimizde, işletmenin ticari ilişkileri nedeniyle ortaya çıkan senetli ve senetsiz borçlarını görmekteyiz. Bu grupta borcun kime olduğu değil, borcun ticari bir faaliyetten doğup doğmadığı belirleyici unsurdur. Ticari borçlar grubu; üç yüz yirmi Satıcılar, üç yüz yirmi bir Borç Senetleri, üç yüz yirmi iki Borç Senetleri Reeskontu, üç yüz yirmi altı Alınan Depozito ve Teminatlar ile üç yüz yirmi dokuz Diğer Ticari Borçlar hesaplarından oluşur. üç yüz yirmi Satıcılar hesabı, işletmenin ana faaliyet konusuyla ilgili mal ve hizmet alımlarından doğan senetsiz borçları kapsar. Eğer bir borç işletmenin ana faaliyet konusu dışındaki bir alımdan kaynaklanıyorsa, bu borç üç yüz yirmi nolu hesapta değil, üç yüz otuz altı Diğer Çeşitli Borçlar hesabında izlenmelidir. Bu ayrım sınavda sıklıkla sorulan teknik bir detaydır. Satıcılar hesabı, mal alımı veya kur artışı gibi borcu artıran durumlarda alacaklandırılır; ödeme, mal iadesi veya iskonto gibi durumlarda ise borçlandırılır. Borç senetleri ve reeskont işlemleri, ticari borçlar grubunun en teknik konularından biridir. üç yüz yirmi bir Borç Senetleri hesabı, ticari faaliyetlerden doğan senede bağlanmış borçları ve işletmenin keşide ettiği vadeli çekleri kapsar. Dönem sonunda, vadesi ertesi yıla sarkan borç senetleri için reeskont hesaplanması, senedin tasarruf değerinin belirlenmesi açısından gereklidir. Reeskont tutarı hesaplanırken iç iskonto formülü kullanılır. Formülde anapara, vadeye kalan gün sayısı ve faiz oranı temel değişkenlerdir. Senedin üzerinde bir faiz oranı belirtilmişse bu oran, belirtilmemişse Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası resmi iskonto oranı esas alınır. Yabancı paralı senetlerde ise faiz oranı belirtilmemişse LIBOR yani Londra Bankalar Arası Faiz Oranı kullanılır. Reeskont işlemi sonucunda hesaplanan tutar üç yüz yirmi iki Borç Senetleri Reeskontu hesabına borç, altı yüz kırk yedi Reeskont Faiz Gelirleri hesabına alacak kaydedilir. İzleyen dönemin başında bu kayıt ters çevrilerek kapatılır. Alınan depozito ve teminatlar hesabı, üçüncü kişilerin bir işi yapmalarını veya bir değeri geri vermelerini sağlamak amacıyla alınan nakit tutarları izler. Eğer teminat olarak nakit dışında menkul kıymet veya senet alınmışsa, bunlar nazım hesaplarda takip edilir. Bu hesapta izlenen tutarlar mukayyet değerleri ile değerlenir. Yabancı para cinsinden alınan teminatlar ise dönem sonunda kur değerlemesine tabi tutulur. Eğer alınan teminatın geri verilmemesi ve irat kaydedilmesi söz konusu olursa, üç yüz yirmi altı nolu hesap borçlandırılarak kapatılırken altı yüz yetmiş dokuz Olağandışı Gelir ve Karlar hesabı alacaklandırılır. Diğer borçlar grubu, herhangi bir ticari nedene dayanmayan ve bir yıl içinde ödenmesi gereken borçları kapsar. Bu grupta üç yüz otuz bir Ortaklara Borçlar, üç yüz otuz iki İştiraklere Borçlar, üç yüz otuz üç Bağlı Ortaklıklara Borçlar ve üç yüz otuz beş Personele Borçlar gibi hesaplar yer alır. Ortaklara borçlar hesabı, işletmenin esas faaliyeti dışındaki işlemler nedeniyle ortaklara olan borçlarını izler. Şahıs işletmelerinde işletme sahibine olan borçlar da bu hesapta takip edilir. Personele borçlar hesabı ise tahakkuk eden ücret, prim ve ikramiye gibi ödemelerin personele yapılana kadar bekletildiği hesaptır. Ücret bordrosu tahakkuk ettirildiğinde net ücret üç yüz otuz beş nolu hesaba alacak kaydedilir. Vergi ve sigorta kesintileri ise ilgili diğer yükümlülük hesaplarında izlenir. Personelin seyahat giderlerinin aldığı avansı aşması durumunda da aradaki fark personele borç olarak bu hesaba kaydedilir. Alınan avanslar grubu, işletmenin gelecekte yapacağı mal ve hizmet teslimleri için peşin olarak tahsil ettiği tutarları içerir. üç yüz kırk Alınan Sipariş Avansları hesabı, bu grubun en temel hesabıdır. Avans alındığında hesap alacaklandırılır, mal teslim edildiğinde ise borçlandırılarak kapatılır. Bu işlem sırasında satış geliri ve ilgili katma değer vergisi de kayıtlara alınır. Yıllara yaygın inşaat ve onarım hakedişleri ise üç yüz elli nolu hesapta izlenir. Taahhüt işi yapan işletmelerin gerçekleştirdikleri kısımlar karşılığında aldıkları ve işveren tarafından onaylanan hakediş bedelleri bu hesaba alacak kaydedilir. İşin geçici kabulü yapıldığında, bu hesapta toplanan tutarlar ilgili satış hesaplarına aktarılarak kapatılır. Son olarak otuz altı kodlu ödenecek vergi ve diğer yükümlülükler grubunu inceleyelim. Bu grup, işletmenin hem mükellef hem de sorumlu sıfatıyla ödeyeceği vergi, resim, harç, sigorta primi ve benzeri borçları kapsar. üç yüz altmış Ödenecek Vergi ve Fonlar hesabı, işletmenin kendisine veya personeline ait vergilerin izlendiği hesaptır. üç yüz altmış bir Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri hesabı ise hem işçi payı hem de işveren payı olan sosyal güvenlik primlerini kapsar. Eğer bu yükümlülükler kanuni süresinde ödenemezse veya taksitlendirilirse, üç yüz altmış sekiz Vadesi Geçmiş, Ertelenmiş veya Taksitlendirilmiş Vergi ve Diğer Yükümlülükler hesabına aktarılır. Bu hesapların tamamı kayıtlı değerleri ile değerlenir. Kısa vadeli yabancı kaynaklar konusu, işletmenin finansal yükümlülüklerinin zamanlamasını ve niteliğini göstermesi bakımından muhasebe sisteminin temel taşlarından biridir. Sınavda özellikle hesaplar arası aktarımlar, reeskont hesaplamaları ve yabancı para değerlemeleri üzerinde durulması başarı için kritik önem taşımaktadır. Alınan diğer avanslar konusunu ele alarak dersimize devam edelim.
Bölüm 7
Alınan diğer avanslar konusunu ele alarak dersimize devam edelim. İşletmelerin ticari faaliyetleri kapsamında, alınan sipariş avansları hesabı dışında kalan ve kısa vadeli nitelik taşıyan her türlü avans ödemesi alınan diğer avanslar hesabında takip edilir. Bu hesap, alınan sipariş avansları hesabıyla benzer bir işleyiş mantığına sahiptir. Alınan sipariş avansları hesabı ise işletmenin gelecekte gerçekleştireceği mal teslimleri veya hizmet ifaları için peşin olarak tahsil ettiği tutarları kapsar. Bu tutarlar nakden veya hesaben tahsil edildiğinde ilgili hesabın alacağına kaydedilir. Malın teslim edilmesi veya hizmetin tamamlanması durumunda ise hesap borçlandırılarak kapatılır. Sınavda bu hesabın işleyişine dair bir örnekle karşılaşmanız muhtemeldir. Örneğin, maliyet bedeli elli bin Türk Lirası olan bir malın altmış bin Türk Lirası bedelle satılması durumunda, alıcı mal bedelinin üçte biri olan yirmi bin Türk Lirası tutarı banka hesabına yatırmışsa, bu tutar ilk aşamada alınan sipariş avansları hesabının alacağına kaydedilir. Malın teslimi gerçekleştiğinde ise yirmi bin Türk Lirası tutarındaki avans hesabı borçlandırılarak kapatılırken, kalan tutar ve hesaplanan katma değer vergisi için ilgili tahsilat kayıtları yapılır. Bu süreçte satış bedeli olan altmış bin Türk Lirası yurt içi satışlar hesabına, hesaplanan katma değer vergisi ise ilgili vergi hesabına alacak kaydedilir. Aynı zamanda satılan ticari mallar maliyeti hesabı elli bin Türk Lirası borçlandırılarak stok çıkışı gerçekleştirilir. Yıllara yaygın inşaat ve onarım hakedişleri konusuna geçiş yapalım. Bu grup, özellikle taahhüt işi yapan işletmelerin üstlendikleri projelerde, gerçekleştirdikleri kısımlar karşılığında aldıkları hakediş bedellerini izlemek için kullanılır. Yıllara yaygın inşaat ve onarım hakediş bedelleri hesabı, işveren tarafından onaylanan hakediş tutarlarının kaydedildiği hesaptır. Bu hesapta toplanan tutarlar, işin geçici kabulü yapılana kadar bekletilir. Geçici kabul işlemi tamamlandığında, bu hesapta biriken hakediş bedelleri ilgili satış hesaplarına aktarılmak üzere borç kaydedilerek kapatılır. Bu noktada dikkat edilmesi gereken husus, bu hakedişlerin kayıtlı değerleri ile değerlenmesidir. Ayrıca enflasyon düzeltmesi işlemleri için yıllara yaygın inşaat enflasyon düzeltme hesabı da bu grupta yer almaktadır. Sınav hazırlığında, bu hesapların gelir tablosu ile olan ilişkisinin ancak işin tamamlanmasıyla yani geçici kabulle kurulduğunu bilmek kritik bir öneme sahiptir. Ödenecek vergi ve diğer yükümlülükler grubunu inceleyelim. İşletmelerin gerek kendi mükellefiyetleri gerekse sorumlu sıfatıyla ödemekle yükümlü oldukları vergi, resim, harç, sigorta primleri ve benzeri borçlar bu grupta izlenir. Bu gruptaki tüm hesaplar kayıtlı değerleri üzerinden değerlemeye tabi tutulur. Ödenecek vergi ve fonlar hesabı, işletmenin ekonomik faaliyetleri sonucunda ortaya çıkan ve mali mevzuat gereği ödenmesi gereken her türlü vergi ve fonun takip edildiği hesaptır. Vergi tahakkuk ettirildiğinde veya kesinti yapıldığında hesap alacaklanır, ödeme yapıldığında ise borçlanır. Örneğin, işletme bir telif ödemesi için on bin Türk Lirası vergi hesapladığında, bu tutar genel yönetim giderleri karşılığında ödenecek vergi ve fonlar hesabına alacak kaydedilir. Kurumlar vergisi süreçlerinde de benzer bir mantık işler. Dönem kârı üzerinden hesaplanan yüz yirmi beş bin Türk Lirası tutarındaki kurumlar vergisi, karşılık hesabından bu hesaba aktarılırken, dönem içinde peşin ödenen yirmi beş bin Türk Lirası gibi tutarlar da ilgili mahsup kayıtlarıyla işleme alınır. Sosyal güvenlik yükümlülükleri ve vadesi geçmiş borçlar konusuna değinelim. Ödenecek sosyal güvenlik kesintileri hesabı, personelin hakedişlerinden kesilen primler ile işveren paylarının izlendiği hesaptır. Personel ücret bordroları düzenlendiğinde, işçi payı ve işveren payı toplamı bu hesabın alacağına kaydedilir. Örneğin, pazarlama bölümünde çalışan bir personelin elli üç bin iki yüz Türk Lirası tutarındaki işçi payı ve yetmiş dört bin Türk Lirası tutarındaki işveren payı toplamı olan yüz yirmi yedi bin iki yüz Türk Lirası bu hesapta takip edilir. Ödeme yapıldığında ise hesap borçlandırılarak kapatılır. Eğer bu yükümlülükler kanuni süresinde ödenemezse veya taksitlendirilirse, vadesi geçmiş, ertelenmiş veya taksitlendirilmiş vergi ve diğer yükümlülükler hesabına aktarılır. Bu aktarımda sürenin bir yıldan az olması şarttır. Eğer süre bir yılı aşarsa, bu borçlar kamuya olan ertelenmiş veya taksitlendirilmiş borçlar hesabına, yani uzun vadeli yabancı kaynaklar grubuna taşınır. Sınavda borçların vadesine göre kısa ve uzun vade arasındaki bu geçişler sıklıkla sorulmaktadır. Özellikle tecil faizleri veya gecikme cezalarının envanter sırasında tahakkuk yoluyla giderleştirilmesi gerektiğini unutmamak gerekir. Borç ve gider karşılıkları grubuna geçelim. Bu grup, bilançonun düzenlendiği tarihte varlığı kesin olan ancak tutarı veya zamanı tam olarak bilinemeyen yükümlülükler için ayrılan karşılıkları içerir. Bu hesaplar aktifi düzenleyici değil, pasif karakterli yükümlülük hesaplarıdır. Dönem kârı vergi ve diğer yasal yükümlülük karşılıkları hesabı, henüz ödeme aşamasına gelmemiş kurumlar vergisi ve diğer yasal yükümlülükler için kullanılır. Dönem sonunda hesaplanan vergi tutarı, örneğin yüz seksen bin Türk Lirası, dönem kârı vergi ve diğer yasal yükümlülük karşılıkları hesabına alacak kaydedilir. Bu hesabın hemen altında yer alan dönem kârının peşin ödenen vergi ve diğer yükümlülükleri hesabı ise aktifteki peşin ödenen vergiler ve fonlar hesabından aktarılan tutarları içerir ve pasifte eksi karakterli bir hesap olarak yer alır. Mahsup edilecek tutar, karşılık hesabındaki tutarı aşamaz. Eğer peşin ödenen vergi otuz beş bin Türk Lirası, ancak hesaplanan vergi karşılığı yirmi sekiz bin Türk Lirası ise, mahsup işlemi sadece yirmi sekiz bin Türk Lirası üzerinden yapılır ve kalan yedi bin Türk Lirası aktifteki hesapta bekletilir. Kıdem tazminatı ve maliyet giderleri karşılıklarını detaylandıralım. Kıdem tazminatı karşılığı hesabı, işletmede çalışanların hak kazandığı ve bir yıl içinde ödenmesi öngörülen tazminat tutarlarını kapsar. Uzun vadeli nitelikteki kıdem tazminatı karşılıkları hesabından, vadesi bir yılın altına düşen kısımlar bu hesaba aktarılır. Maliyet giderleri karşılığı hesabı ise aylık maliyetlerin doğru belirlenmesi amacıyla kullanılır. Gelecekte kesinleşecek olan tamir, bakım, ikramiye veya finansman giderleri için tahmini tutarlar üzerinden karşılık ayrılır. Örneğin, yıllık ikramiye ödemesi yapan bir işletme, her ay bin Türk Lirası tutarında karşılık ayırarak bu tutarı gider hesaplarına yansıtır. Haziran ayında fiili ödeme yedi bin iki yüz Türk Lirası olarak gerçekleştiğinde, daha önce ayrılan beş bin Türk Lirası tutarındaki karşılık kapatılır, cari aya ait bin iki yüz Türk Lirası gider yazılır ve kalan bin Türk Lirası tutarındaki fark gelecek aylara ait giderler hesabına alınır. Bu mekanizma, dönemsellik kavramının muhasebe uygulamalarındaki en somut örneklerinden biridir. Gelecek aylara ait gelirler ve gider tahakkukları grubunu inceleyelim. Bu grup, dönemsellik kavramı gereği dönem ayırıcı işlemler için kullanılır. Gelecek aylara ait gelirler hesabı, peşin tahsil edilen ancak gelecek dönemlere ait olan gelirlerin bir yıldan kısa süreli kısımlarını içerir. Örneğin, bir Şubat tarihinde üç yıllığına yetmiş iki bin Türk Lirası bedelle kiraya verilen bir bina için tahsil edilen tutarın, cari yıla ait olan yirmi iki bin Türk Lirası'lik kısmı doğrudan gelir yazılırken, izleyen yılın yirmi dört bin Türk Lirası'lik kısmı gelecek aylara ait gelirler hesabına, kalan yirmi altı bin Türk Lirası'lik kısmı ise gelecek yıllara ait gelirler hesabına kaydedilir. Gider tahakkukları hesabı ise, tutarı kesin olarak bilinen ve belgeye dayalı olan ancak ödemesi gelecek aylarda yapılacak giderler için kullanılır. Örneğin, yüz elli bin Türk Lirası tutarında yüzde yirmi faizli bir tahvil ihraç eden işletme, dönem sonunda beş bin on dört Türk Lirası tutarında faiz tahakkuku hesapladığında, bu tutarı finansman giderleri karşılığında gider tahakkukları hesabına alacak kaydeder. Vade sonunda ödeme yapıldığında ise bu hesap borçlandırılarak kapatılır. Diğer kısa vadeli yabancı kaynaklar grubuna odaklanalım. Bu grupta en önemli hesaplardan biri hesaplanan katma değer vergisi hesabıdır. İşletmenin mal veya hizmet satışları üzerinden hesapladığı vergiler bu hesapta izlenir. Ay sonunda bu hesap, indirilecek katma değer vergisi ve varsa devreden katma değer vergisi hesapları ile karşılaştırılır. Eğer hesaplanan katma değer vergisi tutarı, örneğin beş yüz bin Türk Lirası ise ve indirilecek vergi ile devreden vergi toplamı iki yüz elli bin Türk Lirası ise, aradaki iki yüz elli bin Türk Lirası fark ödenecek vergi ve fonlar hesabına aktarılır. Diğer katma değer vergisi hesabı ise ihraç kaydıyla satışlar veya teşvikli yatırımlar nedeniyle ertelenen vergilerin takibi içindir. Ayrıca bu grupta yer alan sayım ve tesellüm fazlaları hesabı, kasa veya stok sayımlarında ortaya çıkan ve nedeni hemen bulunamayan fazlalıkların geçici olarak kaydedildiği hesaptır. Örneğin, kasada saptanan on sekiz bin Türk Lirası tutarındaki fazlalık bu hesaba alacak kaydedilir. Nedeni bulunduğunda ilgili hesaba aktarılır, bulunamazsa gelir veya kâr hesaplarına alınarak kapatılır. Uzun vadeli yabancı kaynaklar konusuna giriş yapalım. İşletmenin bir yıldan uzun vadeli borçları bu grupta sınıflandırılır. Uzun vadeli yabancı kaynaklar grubu, kısa vadeli yabancı kaynaklar grubu ile paralel bir yapıya sahiptir. Mali borçlar, ticari borçlar, alınan avanslar ve borç gider karşılıkları gibi ana başlıklar burada da mevcuttur. Temel fark, vadenin bir yılı aşmasıdır. Bilançonun düzenlendiği tarihte vadesi bir yılın altına düşen uzun vadeli borçlar, kısa vadeli yabancı kaynaklar grubundaki ilgili hesaplara aktarılmalıdır. Örneğin, uzun vadeli bir banka kredisinin bir yıl içinde ödenecek anapara taksitleri üç yüz üç numaralı hesaba taşınır. Bu aktarım işlemi, işletmenin likidite durumunun ve net işletme sermayesinin doğru analiz edilebilmesi için sınavda vurgulanan kritik bir teknik işlemdir. Uzun vadeli mali borçlar kapsamında banka kredileri ve çıkarılmış tahviller hesaplarını detaylandıralım. Banka kredileri hesabı, finans kuruluşlarından alınan bir yıldan uzun vadeli kredileri kapsar. Kredinin çekilmesi, faizlerin anaparaya eklenmesi veya yabancı paralı kredilerde kur artışları hesabın alacağına kaydedilir. Vadesi bir yılın altına inen kısımların aktarılması veya kredinin erken ödenmesi durumunda hesap borçlanır. Çıkarılmış tahviller hesabı ise işletmenin borçlanma amacıyla ihraç ettiği ve vadesi bir yılı aşan tahvilleri nominal bedelleri üzerinden takip eder. Tahvillerin vadesi bir yılın altına inen anapara borç ve taksitleri üç yüz dört numaralı hesaba aktarılır. Eğer tahviller nominal değerinin altında, yani iskontolu ihraç edilmişse, aradaki fark menkul kıymetler ihraç farkı hesabında borç olarak izlenir. Bu farkın gelecek dönemlere ait olan kısımları dört yüz sekiz numaralı hesapta tutulurken, cari döneme ait kısımlar üç yüz sekiz numaralı hesaba aktarılarak itfa edilir. Uzun vadeli ticari borçlar grubunu ele alarak dersimizi tamamlayalım. Satıcılar hesabı, işletmenin ana faaliyetiyle ilgili mal ve hizmet alımlarından doğan, vadesi bir yılı aşan senetsiz borçları içerir. Bu borçlar mukayyet değerleri ile değerlenir. Yabancı paralı borçlarda dönem sonu kur değerlemesi yapılması zorunludur. Borç senetleri hesabı ise yine ana faaliyetle ilgili senetli borçları ve vadesi bir yılı aşan çekleri kapsar. Senetli borçlar nominal tutarları üzerinden kaydedilir. Sermaye Piyasası Kanunu'na tabi olan şirketlerde, üç aydan uzun vadeli senetsiz borçların reeskont işlemine tabi tutulması gerektiğini bilmek sınav başarısı için önemlidir. Bu gruptaki borçların vadesi bir yılın altına düştüğünde, otuz iki numaralı ticari borçlar grubundaki ilgili hesaplara aktarılarak kısa vadeli yükümlülük haline getirilirler. Bu aktarım işlemleri, işletmenin borç ödeme kapasitesinin doğru ölçülmesi açısından finansal tabloların temelini oluşturur.
Bölüm 8
Uzun vadeli yabancı kaynaklar içerisinde yer alan ticari borçlar grubunu inceleyerek dersimize devam edelim. Bu grupta yer alan dört yüz yirmi Satıcılar hesabı, işletmenin ana faaliyet konusuyla ilgili her türlü mal ve hizmet alımlarından kaynaklanan ve bilanço tarihi itibarıyla vadesine bir yıldan fazla süre bulunan senetsiz borçların izlendiği hesaptır. Mal ve hizmet alımlarından kaynaklanan uzun vadeli senetsiz borçların işletmenin ortaklarına, ana kuruluşuna, iştiraklerine veya bağlı ortaklıklarına olması durumunda, bu borçlar yine ticari borçlar kapsamında dört yüz yirmi numaralı hesapta muhasebeleştirilir. Ancak bu durumun bilanço dipnotlarında ayrıca gösterilmesi zorunludur. Satıcılara olan borçlar muhasebe standartları gereği mukayyet değerleri ile değerlenir. Hesabın işleyişine baktığımızda, alışın gerçekleşmesi ile birlikte mal ve hizmet bedelleri, anlaşma gereği satıcı tarafından ödenen giderler, cari hesaba yürütülen faizler ve yabancı paralı borçların değerleme kuru ile değerlenmesi sonucu artan Türk lirası tutarları hesabın alacağına kaydedilir. Buna karşılık, bilanço düzenleme tarihinde vadeleri bir yılın altına düşen tutarlar, satıcıya yapılan nakdi veya hesabi ödemeler, satın alınan malın iadesi, satıcının uyguladığı iskontolar ve kur değerlemesi sonucu azalan Türk lirası tutarları hesabın borcuna kaydedilerek borç tutarı azaltılır. Kredili olarak satın alınan mal ve hizmetin işletmenin ana faaliyet konusu ile ilgili olup olmadığı, muhasebe kayıtlarının doğruluğu açısından kritik bir öneme sahiptir. Ana faaliyet konusu dışındaki alımlar için yapılan borçlanmalar bu hesapta değil, dört yüz otuz altı numaralı Diğer Çeşitli Borçlar hesabında izlenmelidir. Satıcılar hesabıyla ilgili olarak dönem sonunda yapılması gereken işlemler belirli bir disiplin gerektirir. Öncelikle satıcılar ile mutabakat sağlanarak kayıtlarda görülen borç tutarının doğruluğu araştırılmalıdır. Mutabakat sırasında ortaya çıkan farklar için gerekli düzeltme kayıtları yapılmalıdır. Ticari borcun izleyen yıl içinde ödenmesi gereken bölümü, dönem sonunda bu hesaptan çıkarılarak üç yüz yirmi numaralı Satıcılar hesabının alacağına aktarılmalıdır. Ayrıca anlaşma gereği yapılan faiz tahakkukları hesaba yansıtılmalı ve yabancı paralı borçlar bilanço günündeki değerleme kuru ile değerlenmelidir. Bu noktada sınav açısından çok önemli bir ayrıntıya dikkat çekmek gerekir. Sermaye Piyasası Kanununa tabi şirketlerde, üç aydan uzun vadeye sahip senetsiz borçlar reeskont işlemine tabi tutulurlar. Bu kural, genel muhasebe uygulamalarından farklılık gösterdiği için sınavlarda sıklıkla soru olarak karşımıza çıkmaktadır. Ticari borçlar grubunun bir diğer önemli kalemi dört yüz yirmi bir numaralı Borç Senetleri hesabıdır. Bu hesap, işletmenin ana faaliyet konusu ile ilgili mal ve hizmet alımlarından kaynaklanan ve vadelerine bir yıldan fazla süre bulunan senetli borçların izlendiği hesaptır. Ortaklar, ana kuruluş, iştirakler ve bağlı ortaklıklara olan senetli ticari borçlar da bu hesapta yer alır ve dökümleri bilanço dipnotlarında gösterilir. İşletmenin keşide ettiği ve vadesine bir yıldan fazla süre bulunan çekler de bu hesapta izlenmektedir. Hesap, imzalanan bonolar veya kabul edilen poliçelerin nominal tutarları üzerinden alacaklandırılır. Yabancı paralı senetlerde ise Türk lirası karşılığı esas alınır. Bilanço tarihinde vadeleri bir yılın altına düşen senetler, bu hesaba borç kaydedilerek üç yüz yirmi bir numaralı Borç Senetleri hesabının alacağına aktarılır. Borç senetleri hesabında da mal ve hizmet alımının ana faaliyet konusuyla ilgili olması şartı aranır. Ana faaliyet dışı alımlar için imzalanan senetler dört yüz otuz altı numaralı Diğer Çeşitli Borçlar hesabında takip edilir. Dönem sonunda uzun vadeli senetler için yabancı para değerlemesi yapılırken, kurda azalma varsa fark altı yüz kırk altı numaralı Kambiyo Karları hesabına, kurda artış varsa altı yüz elli altı numaralı Kambiyo Zararları hesabına kaydedilir. Borç senetlerinin bilanço günündeki tasarruf değeriyle gösterilmesini sağlamak amacıyla dört yüz yirmi iki numaralı Borç Senetleri Reeskontu hesabı kullanılır. Bu hesap pasif karakterli bir hesabı düzenleyen aktif karakterli bir hesaptır ve bilançoda eksi değerle yer alır. Borç senetleri için hesaplanan reeskont tutarları bu hesaba borç, altı yüz kırk yedi numaralı Reeskont Faiz Gelirleri hesabına ise alacak kaydedilir. Ertesi yılın başında bu kayıt, altı yüz elli yedi numaralı Reeskont Faiz Giderleri hesabına aktarılarak kapatılır. Ticari borçlar grubunda ayrıca dört yüz yirmi altı numaralı Alınan Depozito ve Teminatlar hesabı bulunur. Bu hesap, üçüncü kişilerin belli bir işi yapmalarını veya aldıkları bir değeri geri vermelerini sağlamak amacıyla nakit olarak alınan uzun vadeli değerleri kapsar. Eğer teminat olarak menkul kıymet veya senet alınmışsa, bunlar bilanço içinde değil nazım hesaplarda izlenmelidir. Alınan depozito ve teminatlar mukayyet değerleri ile değerlenir ve yabancı paralı olanlar dönem sonunda kur değerlemesine tabi tutulur. Vadesi bir yılın altına düşenler ise üç yüz yirmi altı numaralı ilgili hesaba aktarılır. Şimdi kırk üç numaralı Diğer Borçlar hesap grubuna geçelim. Bu grup, işletmenin ana faaliyet konusu dışındaki nedenlerle ortaya çıkan ve vadeleri bir yıldan fazla olan borçları kapsar. Bu gruptaki hesaplar borç doğduğunda alacaklanır, vadesi bir yılın altına düştüğünde ise otuz üç numaralı Diğer Borçlar grubundaki paralel hesaplara aktarılarak borçlandırılır. Bu paralelliğin tek istisnası, kamuya olan borçların aktarıldığı üç yüz altmış sekiz numaralı hesaptır. Grubun ilk hesabı olan dört yüz otuz bir numaralı Ortaklara Borçlar hesabı, işletmenin esas faaliyeti dışındaki işlemler dolayısıyla ortaklara olan uzun vadeli borçlarını takip eder. Benzer şekilde dört yüz otuz iki numaralı İştiraklere Borçlar ve dört yüz otuz üç numaralı Bağlı Ortaklıklara Borçlar hesapları da aynı mantıkla çalışır. Bu borçlar senetli veya senetsiz olabilir. Vadenin bir yılın altına düşmesi durumunda bu borçlar sırasıyla üç yüz otuz bir, üç yüz otuz iki ve üç yüz otuz üç numaralı kısa vadeli hesaplara devredilir. Erken ödeme yapılması durumunda da ilgili uzun vadeli hesap borçlandırılarak kapatılır. Diğer borçlar grubu içerisinde yer alan dört yüz otuz altı numaralı Diğer Çeşitli Borçlar hesabı, ticari nitelikte olmayan ve grubun diğer hesaplarına girmeyen kira, komisyon veya faiz borçları gibi kalemleri içerir. Bu hesapta izlenen borçların vadesi bir yılın altına indiğinde üç yüz otuz altı numaralı hesaba aktarım yapılır. Grubun düzenleyici hesabı olan dört yüz otuz yedi numaralı Diğer Borç Senetleri Reeskontu hesabı ise, ticari olmayan senetli borçların tasarruf değeriyle değerlenmesini sağlar. Hesaplanan reeskont tutarları bu hesaba borç, altı yüz kırk yedi numaralı Reeskont Faiz Gelirleri hesabına alacak kaydedilir. İzleyen dönemde ise altı yüz elli yedi numaralı Reeskont Faiz Giderleri hesabına aktarılarak süreç tamamlanır. dört yüz otuz sekiz numaralı Kamuya Olan Ertelenmiş veya Taksitlendirilmiş Borçlar hesabı ise, vergi ve benzeri kamu borçlarının vadesinde ödenmeyip bir yıldan uzun süreye yayıldığı durumlarda kullanılır. Bu borçlara ilişkin dönem sonunda tahakkuk eden tecil faizleri, ödeme süresine göre ya bu hesabın alacağına ya da kısa vadeli yabancı kaynaklardaki ilgili hesaba kaydedilir. Bir diğer önemli grup olan kırk dört numaralı Alınan Avanslar, işletmenin satış sözleşmeleri veya diğer nedenlerle üçüncü kişilerden aldığı bir yılı aşan avansları kapsar. dört yüz kırk numaralı Alınan Sipariş Avansları hesabı, gelecekte yapılacak mal ve hizmet teslimleri için peşin tahsil edilen tutarları izler. Alıcılardan alınan bu avanslar alacak kaydedilir, vadesi bir yılın altına düştüğünde ise üç yüz kırk numaralı hesaba aktarılır. Yabancı paralı avanslar dönem sonunda kur değerlemesine tabi tutularak kayıtlı değerleri güncellenir. Sipariş avansları dışındaki tüm uzun vadeli avanslar ise dört yüz kırk dokuz numaralı Alınan Diğer Avanslar hesabında takip edilir. Bu hesap da benzer şekilde vadesi bir yılın altına indiğinde üç yüz kırk dokuz numaralı hesaba devredilerek borçlandırılır. Dersimizin bu bölümünde kırk yedi numaralı Borç ve Gider Karşılıkları grubunu detaylandıralım. Bu grup, bilanço tarihinde belirgin olarak ortaya çıkan ancak tutarı veya zamanı kesin olarak bilinemeyen uzun vadeli borç ve giderler için ayrılan karşılıkları içerir. Bu hesaplar pasif karakterlidir ve aktifi düzenleyici nitelikte değildir. Bu grupta en sık karşılaşılan hesap dört yüz yetmiş iki numaralı Kıdem Tazminatı Karşılığı hesabıdır. İş kanunu ve diğer sosyal güvenlik mevzuatı çerçevesinde çalışanların emeklilik veya işten ayrılma durumlarında ödenecek tazminatlar için ayrılan karşılıklar burada izlenir. Kıdem tazminatı karşılığı tahakkuk ettirildiğinde ilgili gider hesabına borç, dört yüz yetmiş iki numaralı hesaba alacak kaydedilir. İzleyen yıl içinde ödenmesi planlanan tutarlar, yıl sonunda bu hesaptan çıkarılarak üç yüz yetmiş iki numaralı kısa vadeli hesaba alınır. Ödemeler yapıldıkça üç yüz yetmiş iki numaralı hesap borçlandırılır. Eğer tahminlerde yanılma olur ve ödeme tutarı üç yüz yetmiş iki numaralı hesaptaki bakiyeyi aşarsa, aşan kısım doğrudan dört yüz yetmiş iki numaralı hesaptan karşılanır. Örneğin, bir işletme dönem sonunda on sekiz bin Türk Lirası kıdem tazminatı karşılığı ayırmaya karar verdiğinde, yedi yüz yetmiş numaralı Genel Yönetim Giderleri hesabı on sekiz bin Türk Lirası borçlandırılırken, dört yüz yetmiş iki numaralı Kıdem Tazminatı Karşılığı hesabı on sekiz bin Türk Lirası alacaklandırılır. Eğer izleyen yılda bir personelin emekli olacağı ve sekiz bin beş yüz Türk Lirası tazminat ödeneceği öngörülüyorsa, bu tutar dört yüz yetmiş iki numaralı hesaptan üç yüz yetmiş iki numaralı hesaba aktarılır. Ödeme günü geldiğinde, örneğin sekiz bin yedi yüz Türk Lirası ödeme yapılmışsa, üç yüz yetmiş iki numaralı hesap sekiz bin beş yüz Türk Lirası, dört yüz yetmiş iki numaralı hesap ise aradaki iki yüz Türk Lirası fark kadar borçlandırılır ve toplam tutar kasa hesabından çıkarılır. Bu yöntemle, daha önce gider yazılan tutarların mükerrer şekilde gider kaydedilmesi önlenmiş olur. dört yüz yetmiş dokuz numaralı Diğer Borç ve Gider Karşılıkları hesabı ise, kıdem tazminatı dışındaki tazminat davaları gibi riskler için kullanılır. İhtiyatlılık kavramı gereği, işletme aleyhine açılan bir davanın kaybedilme olasılığı yüksekse, beklenen zarar bu hesaba alacak kaydedilerek dönem giderlerine yansıtılır. Dönemsellik kavramının bir gereği olarak kullanılan kırk sekiz numaralı Gelecek Yıllara Ait Gelirler ve Gider Tahakkukları grubuna geçelim. Bu grup, peşin tahsil edilen ancak gelecek yıllara ait olan gelirler ile içinde bulunulan döneme ait olup ödemesi gelecek yıllarda yapılacak giderleri kapsar. dört yüz seksen numaralı Gelecek Yıllara Ait Gelirler hesabı, peşin tahsil edilen gelirlerin bir yıldan uzun süreye isabet eden kısmını izler. Süre bir yılın altına indiğinde bu tutarlar üç yüz seksen numaralı Gelecek Aylara Ait Gelirler hesabına aktarılır. Örneğin, iki yıllık kira bedeli peşin tahsil edildiğinde, izleyen yıla ait olan kısım dört yüz seksen numaralı hesapta bekletilir ve zamanı geldiğinde üç yüz seksen numaralı hesaba, oradan da altı yüz kırk dokuz numaralı Olağan Gelir ve Karlar hesabına aktarılarak ait olduğu dönemin geliri haline getirilir. dört yüz seksen bir numaralı Gider Tahakkukları hesabı ise, döneme ait olan ancak belgesi gelecek yıllarda gelecek veya ödemesi gelecek yıllarda yapılacak kesinleşmiş giderleri takip eder. Vadesi bir yılın altına inen tahakkuklar üç yüz seksen bir numaralı hesaba devredilir. Uzun vadeli yabancı kaynakların son grubu olan kırk dokuz numaralı Diğer Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar grubunda, dört yüz doksan iki numaralı Gelecek Yıllara Ertelenen veya Terkin Edilecek Katma Değer Vergisi hesabı dikkat çeker. Bu hesap, teşvikli yatırım mallarının ithalinde ertelenen Katma Değer Vergisi veya ihraç kaydıyla yapılan teslimlerde tecil edilen Katma Değer Vergisi tutarlarının izlendiği hesaptır. Kısa vadeli hale gelen tutarlar üç yüz doksan iki numaralı hesaba aktarılır. dört yüz doksan üç numaralı Tesise Katılma Payları hesabı ise, üçüncü kişilerin işletme tesislerine katılmaları nedeniyle ödedikleri payları içerir. Bu paylar tahsil edildiğinde alacak kaydedilir ve tesisin ekonomik ömrü boyunca itfa edilerek altı yüz kırk dokuz numaralı Diğer Olağan Gelir ve Karlar hesabına aktarılır. Örneğin, elli bin Türk Lirası tutarında ve yirmi yıl ömürlü bir tesis için alınan katılma payı, her yıl iki bin beş yüz Türk Lirası tutarında itfa edilerek gelire dönüştürülür. Şimdi bilançonun en temel unsurlarından biri olan beş numaralı Özkaynaklar grubunu inceleyelim. Özkaynaklar; ödenmiş sermaye, sermaye yedekleri, kar yedekleri, geçmiş yıllar karları, geçmiş yıllar zararları ve dönemin net kar veya zararından oluşur. Bu gruptaki hesaplar pasif karakterlidir ve artışlar alacak, azalışlar borç tarafına kaydedilir. beş yüz numaralı Sermaye hesabı, ortakların taahhüt ettikleri ve ticaret siciline tescil edilmiş sermaye tutarını gösterir. Kayıtlı sermaye sistemindeki şirketlerde bu hesapta çıkarılmış sermaye izlenir. Ortakların taahhüt ettikleri ancak henüz ödemedikleri kısım ise beş yüz bir numaralı Ödenmemiş Sermaye hesabında borç bakiyesi olarak yer alır. Bu hesap, beş yüz numaralı hesabı düzenleyen negatif bir hesaptır. Sermaye taahhüt edildiğinde beş yüz bir borçlu, beş yüz alacaklı olur; ödeme yapıldıkça beş yüz bir numaralı hesap alacaklandırılarak kapatılır. Sermaye yedekleri grubu, sermaye hareketleri sonucunda ortaya çıkan artışları kapsar. beş yüz yirmi numaralı Hisse Senedi İhraç Primleri hesabı, hisse senetlerinin nominal değerinin üzerinde bir bedelle satılması durumunda oluşan emisyon primlerini izler. Bu primler sermayeye eklendiğinde hesap borçlandırılarak kapatılır. beş yüz yirmi bir numaralı Hisse Senedi İptal Karları hesabı ise, taahhüdünü yerine getirmeyen ortağın hisselerinin iptal edilmesi ve yeni ortağa daha yüksek bedelle satılması sonucu oluşan karları içerir. Ayrıca beş yüz yirmi iki numaralı Maddi Duran Varlık Yeniden Değerleme Artışları ve beş yüz yirmi üç numaralı İştirakler Yeniden Değerleme Artışları hesapları, varlıkların değerindeki artışların özkaynaklara yansıtılmasında kullanılır. Kar yedekleri, kanun veya ana sözleşme gereği işletmede bırakılan karları temsil eder. beş yüz kırk numaralı Yasal Yedekler hesabı, Türk Ticaret Kanunu uyarınca ayrılan birinci ve ikinci tertip yedek akçeleri kapsar. Kanun gereği, şirketler safi karlarının yüzde beş ini, ödenmiş sermayenin beşte birine ulaşıncaya kadar birinci tertip yedek akçe olarak ayırmak zorundadır. İkinci tertip yedek akçe ise, ortaklara dağıtılmasına karar verilen karın yüzde on u oranında ayrılır. Bu yedeklerin temel amacı işletme sermayesini güçlendirmek ve üçüncü kişilere karşı bir koruma kalkanı oluşturmaktır. beş yüz kırk iki numaralı Olağanüstü Yedekler hesabı ise, genel kurul kararıyla dağıtılmayıp işletmede bırakılan karları içerir. Bu yedekler geçmiş yıl zararlarının kapatılmasında da kullanılabilir. Özel fonlar hesabı olan beş yüz kırk dokuz numaralı hesap, özellikle sabit kıymet yenileme fonları için kritik bir öneme sahiptir. Bir duran varlık yenilenmek amacıyla satıldığında elde edilen kar, üç yıl boyunca bu hesapta tutulabilir. Eğer üç yıl içinde yeni varlık alınırsa, bu fon yeni varlığın amortismanlarının mahsubunda kullanılır. Örneğin, iki yüz bin Türk Lirası maliyetli ve yüz yirmi bin Türk Lirası birikmiş amortismanı olan bir taşıt yüz seksen bin Türk Lirası ye satıldığında oluşan yüz bin Türk Lirası lik kar, beş yüz kırk dokuz numaralı Özel Fonlar hesabına alınır. Yeni taşıt iki yüz elli bin Türk Lirası ye alındığında ve yüzde yirmi oranında elli bin Türk Lirası amortisman ayrıldığında, bu amortisman gider yazılmak yerine özel fonlar hesabından mahsup edilir. Son olarak geçmiş yıllar karları ve zararları ile dönem net karı veya zararı hesaplarını ele alalım. beş yüz yetmiş numaralı Geçmiş Yıllar Karları hesabı, önceki dönemlerden devreden ve henüz dağıtılmamış karları gösterir. beş yüz seksen numaralı Geçmiş Yıllar Zararları hesabı ise geçmiş dönem zararlarını takip eder ve pasif karakterli olmasına rağmen borç bakiyesi verir. Dönem sonunda altı yüz doksan numaralı Dönem Karı veya Zararı hesabı, vergi sonrası net tutarıyla altı yüz doksan iki numaralı hesaba, oradan da bilanço hesabı olan beş yüz doksan numaralı Dönem Net Karı veya beş yüz doksan bir numaralı Dönem Net Zararı hesabına aktarılır. Yeni dönemin başında ise bu tutarlar beş yüz yetmiş veya beş yüz seksen numaralı hesaplara devredilerek süreç tamamlanır. Bu hesapların işleyişini ve birbirleriyle olan ilişkisini bilmek, finansal tabloların analizinde ve lisanslama sınavlarında başarı sağlamak için elzemdir.
Bölüm 9
Muhasebe sisteminde dönem sonu işlemlerinin tamamlanması ve işletmenin faaliyet sonucunun özkaynaklar grubuna aktarılması süreci, finansal tabloların doğruluğu açısından kritik bir öneme sahiptir. Bu kapsamda öncelikle geçmiş yıllar kârları ve zararları hesaplarının işleyişini ele almak gerekir. beş yüz yetmiş Geçmiş Yıllar Kârları hesabı, geçmiş faaliyet dönemlerinde ortaya çıkan ve ortaklara dağıtılmamış olan net kârların izlendiği hesaptır. Önceki yılın net kârı, yeni dönemin açılış kaydını müteakip beş yüz doksan Dönem Net Kârı hesabından bu hesaba aktarılır. Örneğin, önceki dönemden devreden yirmi beş bin Türk Lirası tutarındaki dönem net kârı, açılış kaydının ardından beş yüz doksan nolu hesabın borçlandırılması ve beş yüz yetmiş nolu hesabın alacaklandırılması suretiyle devredilir. Bu işlem, işletmenin birikmiş kârlarının sermayeye eklenmesi veya temettü olarak dağıtılmasına kadar bu hesapta bekletilmesini sağlar. Geçmiş faaliyet dönemlerinde oluşan net zararların izlendiği hesap ise beş yüz seksen Geçmiş Yıllar Zararları hesabıdır. Önceki yılın zararı, beş yüz doksan bir Dönem Net Zararı hesabından bu hesaba aktarılır. Bu hesap aktif karakterli bir özkaynak hesabı olduğu için borç bakiyesi verir ve bilançonun pasifinde eksi değerle gösterilir. Zararın yedeklerle karşılanması veya izleyen dönemlerde elde edilen net kârdan mahsup edilmesi durumunda hesap alacaklandırılarak kapatılır. Sınav sorularında sıklıkla karşımıza çıkan bir senaryoyu inceleyelim. Önceki faaliyet dönemine ilişkin yirmi bin Türk Lirası tutarındaki dönem net zararı, açılış kaydının ardından beş yüz seksen Geçmiş Yıllar Zararları hesabına borç, beş yüz doksan bir Dönem Net Zararı hesabına alacak kaydedilerek devredilmiştir. Eğer nisan ayında yapılan genel kurulda bu zararın olağanüstü yedekler kullanılarak kapatılmasına karar verilirse, beş yüz kırk iki Olağanüstü Yedekler hesabı yirmi bin Türk Lirası borçlandırılırken beş yüz seksen Geçmiş Yıllar Zararları hesabı yirmi bin Türk Lirası alacaklandırılarak kapatılır. Bu ayrım, işletmenin özkaynak yapısının nasıl korunduğunu anlamak açısından sınavda büyük önem taşımaktadır. İşletmenin nihai faaliyet sonucunu gösteren elli dokuz Dönem Net Kârı veya Zararı grubu, işletmenin vergi sonrası performansını özetler. Bu grup içerisinde beş yüz doksan Dönem Net Kârı ve beş yüz doksan bir Dönem Net Zararı olmak üzere iki temel hesap bulunur. beş yüz doksan nolu hesap, işletmenin faaliyet dönemine ait vergi sonrası net kâr tutarının izlendiği hesaptır. altı yüz doksan iki Dönem Net Kârı veya Zararı hesabı alacak bakiyesi verdiğinde, bu tutar altı yüz doksan iki nolu hesabın borçlandırılması karşılığında beş yüz doksan nolu hesabın alacağına aktarılır. Eğer işletme zarar etmişse, yani altı yüz doksan iki nolu hesap borç bakiyesi veriyorsa, bu kalan beş yüz doksan bir Dönem Net Zararı hesabının borcuna yazılır. Bu noktada altı yüz doksan, altı yüz doksan bir ve altı yüz doksan iki nolu hesaplar arasındaki ilişkiyi sayısal bir örnekle detaylandırmak faydalı olacaktır. Dönem sonunda altı yüz doksan Dönem Kârı veya Zararı hesabının alacak toplamı yedi yüz bin Türk Lirası, borç toplamı ise beş yüz bin Türk Lirası olsun. Bu durumda hesap iki yüz bin Türk Lirası alacak bakiyesi verir. İşletme bu kâr üzerinden elli bin Türk Lirası tutarında vergi ve diğer yasal yükümlülük karşılığı ayırmışsa, altı yüz doksan bir nolu hesap elli bin Türk Lirası borçlandırılır. Aradaki yüz elli bin Türk Lirası tutarındaki net kâr ise altı yüz doksan iki nolu hesaba aktarılır. Son aşamada altı yüz doksan iki nolu hesap yüz elli bin Türk Lirası borçlandırılarak kapatılırken, beş yüz doksan Dönem Net Kârı hesabı yüz elli bin Türk Lirası alacaklandırılır. Zarar durumunda ise işleyiş tersine döner. Örneğin, altı yüz doksan nolu hesabın borç toplamı yedi yüz bin Türk Lirası, alacak toplamı altı yüz bin Türk Lirası ise hesap yüz bin Türk Lirası borç bakiyesi verir. Bu tutar altı yüz doksan iki nolu hesabın borcuna aktarılır. Eğer dönem içinde on bin Türk Lirası vergi karşılığı da hesaplanmışsa, bu tutar da altı yüz doksan iki nolu hesabın borcuna eklenir ve toplam yüz on bin Türk Lirası tutarındaki net zarar beş yüz doksan bir Dönem Net Zararı hesabına borç kaydedilir. Bu hesaplamalarda vergi karşılıklarının kârı azalttığı, zararı ise artırdığı unutulmamalıdır. Bu hiyerarşik yapı sınavda hesaplar arası aktarım sorularında sıklıkla sorulmaktadır. Gelir tablosu hesaplarına geçiş yaptığımızda, bu bölümün işletmenin belirli bir dönemdeki performansını özetleyen sonuç hesaplarından oluştuğunu görürüz. Gelir tablosu hesapları altmış ile altmış dokuz arasındaki gruplardan meydana gelir. Bu hesaplar gelir ve gider hesapları olmak üzere ikiye ayrılır. Gelir hesapları dönem içinde daima alacaklı çalışır ve düzeltme kayıtları haricinde borçlandırılmazlar. Gider hesapları ise dönem içinde daima borçlu çalışır. Dönem sonunda tüm bu hesaplar altı yüz doksan Dönem Kârı veya Zararı hesabına devredilerek kapatılır. Gelir tablosu gruplandırmasında sistematik bir yapı mevcuttur. İlk dört grup olan altmış Brüt Satışlar, altmış bir Satış İndirimleri, altmış iki Satışların Maliyeti ve altmış üç Faaliyet Giderleri, işletmenin ana faaliyet konusu ile ilgili unsurları içerir. Bu grupların neticesinde faaliyet kârı veya zararına ulaşılır. Ardından gelen altmış dört, altmış beş ve altmış altı nolu gruplar diğer faaliyetlerden kaynaklanan olağan gelir, gider ve finansman giderlerini kapsar. Son olarak altmış yedi ve altmış sekiz nolu gruplar olağandışı unsurları içerir. Bu kademeli yapı, işletmenin kârının hangi faaliyetlerden kaynaklandığını analiz etmek için kullanılır. altmış Brüt Satışlar grubu, işletmenin ana faaliyet konusunu oluşturan mal ve hizmet satışlarını kapsar. Bu grupta altı yüz Yurtiçi Satışlar, altı yüz bir Yurtdışı Satışlar ve altı yüz iki Diğer Gelirler hesapları yer alır. Brüt satışlar tutarına Katma Değer Vergisi dahil edilmez. altı yüz Yurtiçi Satışlar hesabı, yurt içindeki gerçek ve tüzel kişilere yapılan satışları izler. Örneğin, yüz bin Türk Lirası tutarında bir malın yuzde on sekiz Katma Değer Vergisi ile satılması durumunda, yüz bin Türk Lirası doğrudan altı yüz nolu hesabın alacağına kaydedilir. Satışın yarısının peşin, yarısının senetli olması durumunda altmış sekiz bin Türk Lirası kasa hesabına, elli bin Türk Lirası alacak senetleri hesabına borç yazılırken, on sekiz bin Türk Lirası hesaplanan Katma Değer Vergisi hesabına alacak yazılır. altı yüz bir Yurtdışı Satışlar hesabı ise ihracat işlemlerini takip eder. Bu hesapta kur farklarının muhasebeleştirilmesi sınav açısından kritik bir detaydır. Satışın yapıldığı dönem içinde ortaya çıkan olumlu kur farkları doğrudan altı yüz bir nolu hesabın alacağına kaydedilir. Örneğin, yüz bin yabancı para birimi tutarında bir mal bir virgül kırk Türk Lirası kurundan kredili satılmışsa, yüz kırk bin Türk Lirası altı yüz bir nolu hesaba alacak yazılır. On gün sonra tahsilat yapıldığında kur bir virgül kırk bir Türk Lirası olmuşsa, ortaya çıkan bin Türk Lirası tutarındaki fark yine altı yüz bir nolu hesaba alacak kaydedilir. Ancak bu alacak dönem sonuna kadar tahsil edilmezse ve dönem sonunda kur bir virgül kırk beş Türk Lirası'ye yükselirse, oluşan beş bin Türk Lirası tutarındaki kur farkı yine altı yüz bir nolu hesaba kaydedilmelidir. Burada dikkat edilmesi gereken husus, satışın yapıldığı dönemden sonraki dönemlerde ortaya çıkan kur farklarının altı yüz kırk altı Kambiyo Kârları hesabında izlenmesidir. altı yüz iki Diğer Gelirler hesabı, sübvansiyonlar, vergi iadeleri ve vade farkları gibi unsurları içerir. Özellikle vade farklarının faturada ayrıca belirtilmesi durumunda bu hesaba kaydedilmesi esastır. Örneğin, peşin fiyatı on bin Türk Lirası olan bir malın üç ay vadeli olarak on üç bin Türk Lirası'ye satılması durumunda, on bin Türk Lirası altı yüz nolu hesaba, üç bin Türk Lirası tutarındaki vade farkı ise altı yüz iki nolu hesaba alacak kaydedilir. Eğer vade farkı satış fiyatına dahil edilmişse ve faturada ayrıştırılmamışsa, tamamı altı yüz veya altı yüz bir nolu hesaplarda izlenir. altmış bir Satış İndirimleri grubu, net satış hasılatına ulaşmak için brüt satışlardan düşülmesi gereken kalemleri içerir. Bu grupta altı yüz on Satıştan İadeler, altı yüz on bir Satış İskontoları ve altı yüz on iki Diğer İndirimler hesapları bulunur. Bu hesaplar borçlu çalışır ve gelir tablosunda eksi değer olarak yer alır. Satıştan iadeler hesabında, iade edilen malın fatura tutarı borç kaydedilir. Örneğin, yuzde on sekiz Katma Değer Vergisi hariç yirmi beş bin Türk Lirası'ye satılan bir mal iade edildiğinde, yirmi beş bin Türk Lirası altı yüz on nolu hesaba borç yazılır. Satış iskontoları ise satış gerçekleştikten sonra yapılan kasa ve miktar iskontolarını kapsar. Alıcının vadesinden önce ödeme yapması nedeniyle yapılan on bin Türk Lirası tutarındaki bir indirim, altı yüz on bir nolu hesaba borç kaydedilerek muhasebeleştirilir. altmış iki Satışların Maliyeti grubu, satılan mamul, ticari mal veya hizmetlerin maliyet bedellerini izler. altı yüz yirmi Satılan Mamuller Maliyeti hesabı, üretim yapan işletmelerde kullanılır. Aralıklı envanter yöntemi uygulayan işletmelerde bu hesap dönem içinde kullanılmaz, maliyet kaydı dönem sonunda yapılan fiili sayım neticesinde tek bir kayıtla gerçekleştirilir. Örneğin, dönem sonu sayımında iki yüz yirmi beş bin Türk Lirası tutarında mamul saptanmışsa ve yüz elli iki nolu hesap üç yüz yirmi bin Türk Lirası borç kalanı veriyorsa, aradaki doksan beş bin Türk Lirası tutarındaki fark altı yüz yirmi nolu hesaba borç, yüz elli iki nolu hesaba alacak kaydedilir. Sürekli envanter yönteminde ise her satış anında maliyet kaydı yapılır. Maliyeti yüz yirmi bin Türk Lirası olan bir mamul yüz otuz beş bin Türk Lirası'ye satıldığında, yüz otuz beş bin Türk Lirası satış geliri olarak kaydedilirken eş zamanlı olarak yüz yirmi bin Türk Lirası altı yüz yirmi nolu hesaba borç yazılır. altı yüz yirmi bir Satılan Ticari Mallar Maliyeti hesabı da benzer mantıkla çalışır ancak ticari malların maliyetini takip eder. Hizmet işletmelerinde ise altı yüz yirmi iki Satılan Hizmet Maliyeti hesabı kullanılır ve yedi yüz kırk bir Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma hesabı aracılığıyla maliyetler bu hesaba aktarılır. altmış üç Faaliyet Giderleri grubu, işletmenin ana faaliyeti ile ilgili olan ancak üretim maliyetine dahil edilmeyen giderleri kapsar. Bu grupta altı yüz otuz Araştırma ve Geliştirme Giderleri, altı yüz otuz bir Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri ve altı yüz otuz iki Genel Yönetim Giderleri hesapları yer alır. Bu hesaplar yedi nolu maliyet hesapları grubundaki ilgili yansıtma hesapları aracılığıyla çalışır. Örneğin, dönem içinde yapılan elli bin Türk Lirası tutarındaki araştırma geliştirme harcaması yedi yüz elli bir nolu yansıtma hesabı üzerinden altı yüz otuz nolu hesaba aktarılır. Benzer şekilde altmış bin Türk Lirası tutarındaki reklam gideri yedi yüz altmış bir nolu yansıtma hesabı aracılığıyla altı yüz otuz bir nolu hesaba, yetmiş bin Türk Lirası tutarındaki yönetim harcaması ise yedi yüz yetmiş bir nolu yansıtma hesabı aracılığıyla altı yüz otuz iki nolu hesaba borç kaydedilir. Dönem sonunda bu gider hesaplarının tamamı altı yüz doksan nolu hesaba devredilerek kapatılır. altmış dört Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Kârlar grubu, işletmenin ana faaliyeti dışındaki ancak süreklilik arz eden gelirlerini içerir. altı yüz kırk İştiraklerden Temettü Gelirleri hesabı, işletmenin sermayesinin yuzde on ile yuzde elli'sine sahip olduğu işletmelerden elde ettiği kâr paylarını izler. Örneğin, bir iştirakten elde edilen altmış dört bin Türk Lirası tutarındaki temettü geliri bu hesaba alacak kaydedilir. Eğer sermaye payı yuzde elli'den fazlaysa altı yüz kırk bir Bağlı Ortaklıklardan Temettü Gelirleri hesabı kullanılır. altı yüz kırk iki Faiz Gelirleri hesabı, mali yatırımlardan sağlanan faizleri takip eder. Örneğin, bir alıcıya tahakkuk ettirilen altmış dört bin Türk Lirası tutarındaki gecikme faizi bu hesaba alacak yazılır. altı yüz kırk dört Konusu Kalmayan Karşılıklar hesabı, daha önce ayrılan ancak ihtiyacın ortadan kalkması nedeniyle iptal edilen karşılıkları izler. Örneğin, yüz bin Türk Lirası maliyetli bir stok için yetmiş bin Türk Lirası karşılık ayrılmışsa ve bu mal kırk bin Türk Lirası'ye satılmışsa, beklenen otuz bin Türk Lirası'lik tahsilatın on bin Türk Lirası üzerinde bir sonuç elde edildiği için on bin Türk Lirası tutarındaki karşılık fazlası altı yüz kırk dört nolu hesaba gelir kaydedilir. altı yüz kırk beş Menkul Kıymet Satış Kârları hesabı, hisse senedi veya tahvil gibi kıymetlerin maliyet bedelinin üzerinde satılması durumunda kullanılır. yüz yirmi bin Türk Lirası'ye alınan hisse senetlerinin yüz otuz beş bin Türk Lirası'ye satılması durumunda oluşan on beş bin Türk Lirası kâr bu hesaba alacak yazılır. altı yüz kırk altı Kambiyo Kârları hesabı ise yabancı paralı işlemlerden doğan olumlu farkları takip eder. Kasa mevcudu olan on bir bin yabancı paranın kurunun bir virgül sıfır Türk Lirası'den bir virgül yirmi Türk Lirası'ye çıkması durumunda oluşan iki bin iki yüz Türk Lirası kâr bu hesaba kaydedilir. altı yüz kırk yedi Reeskont Faiz Gelirleri hesabı, borç senetleri için hesaplanan reeskont tutarlarını izler. Dönem sonunda borç senetleri için hesaplanan altı yüz kırk yedi bin Türk Lirası tutarındaki reeskont, bu hesaba alacak kaydedilirken üç yüz yirmi iki Borç Senetleri Reeskontu hesabına borç yazılır. altmış beş Diğer Faaliyetlerden Olağan Gider ve Zararlar grubu, ana faaliyet dışındaki olağan giderleri kapsar. altı yüz elli üç Komisyon Giderleri hesabında, örneğin bir duran varlık satışı için ödenen elli üç bin Türk Lirası tutarındaki komisyon izlenir. altı yüz elli dört Karşılık Giderleri hesabı, stok değer düşüklüğü veya şüpheli alacaklar için ayrılan karşılıkları takip eder. yüz bin Türk Lirası değerindeki stokta yuzde sekiz oranında değer düşüklüğü saptanmışsa, sekiz bin Türk Lirası bu hesaba borç kaydedilir. altı yüz elli beş Menkul Kıymet Satış Zararları hesabında, yüz on bin Türk Lirası maliyetli hisse senetlerinin yüz beş bin Türk Lirası'ye satılmasından doğan beş bin Türk Lirası zarar izlenir. altı yüz elli altı Kambiyo Zararları hesabı ise yabancı paralı işlemlerden doğan olumsuz farkları kapsar. Kasadaki on bir bin yabancı paranın kurunun iki virgül sıfır Türk Lirası'den bir virgül seksen Türk Lirası'ye düşmesi sonucu oluşan iki bin iki yüz Türk Lirası zarar bu hesaba borç yazılır. altı yüz elli yedi Reeskont Faiz Giderleri hesabı, alacak senetleri için hesaplanan reeskont tutarlarını takip eder. Dönem sonunda alacak senetleri için hesaplanan altı yüz elli yedi bin Türk Lirası tutarındaki reeskont bu hesaba borç kaydedilir. altmış altı Finansman Giderleri grubu, işletmenin borçlanma maliyetlerini içerir. altı yüz altmış Kısa Vadeli Borçlanma Giderleri hesabı bir yıla kadar olan vadeli borçlanmaların faiz ve kur farklarını izler. Örneğin, kısa vadeli krediler için tahakkuk eden altı yüz bin Türk Lirası faiz gideri bu hesaba aktarılır. altı yüz altmış bir Uzun Vadeli Borçlanma Giderleri hesabı ise bir yıldan uzun vadeli borçlanmaların maliyetlerini takip eder ve örneğin yedi yüz bin Türk Lirası tutarındaki uzun vadeli kredi faizi bu hesapta muhasebeleştirilir. Her iki hesap da yedi yüz seksen bir Finansman Giderleri Yansıtma hesabı aracılığıyla çalışır. altmış yedi Olağandışı Gelir ve Kârlar grubu, arızi nitelikteki unsurları kapsar. altı yüz yetmiş bir Önceki Dönem Gelir ve Kârları hesabı, geçmiş yıllarda unutulan veya hatalı kaydedilen gelirlerin cari dönemde ortaya çıkması durumunda kullanılır. altı yüz yetmiş dokuz Diğer Olağandışı Gelir ve Kârlar hesabı ise duran varlık satış kârları veya sayım fazlaları gibi unsurları içerir. altmış sekiz Olağandışı Gider ve Zararlar grubunda ise altı yüz seksen Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları hesabı dikkat çekicidir. Üretim işletmelerinde çalışılmayan süreye isabet eden giderler bu hesapta izlenir. Örneğin, iki yüz bin Türk Lirası tutarındaki direkt işçilik giderinin seksen bin Türk Lirası'si çalışılmayan süreye aitse, bu tutar altı yüz seksen nolu hesaba borç kaydedilir. altı yüz seksen dokuz Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar hesabı ise bağışlar, cezalar veya sayım noksanlarını içerir. Sebebi bulunamayan bin Türk Lirası tutarındaki kasa sayım noksanının zarar yazılması bu hesap üzerinden gerçekleştirilir. Son olarak altmış dokuz Dönem Net Kârı veya Zararı grubu, tüm bu gelir ve gider hesaplarının toplandığı ve net sonucun belirlendiği gruptur. altı yüz doksan Dönem Kârı veya Zararı hesabı, tüm gelir hesaplarının alacak, tüm gider hesaplarının borç taraflarının aktarıldığı merkez hesaptır. altı yüz doksan bir nolu hesap vergi karşılıklarını, altı yüz doksan iki nolu hesap ise vergi sonrası net sonucu gösterir. Bu hesapların işleyiş sırası ve birbirleriyle olan ilişkisi, dönem sonu kapanış kayıtlarının temelini oluşturmaktadır. Sınavda özellikle hesapların borç veya alacak taraflı çalışması ve hangi hesapların birbirine devredildiği hususlarına dikkat edilmelidir. Enflasyon düzeltmesi işlemleri için kullanılan altı yüz doksan yedi ve altı yüz doksan sekiz nolu hesaplar da bu grupta yer almakta olup, parasal olmayan kıymetlerin düzeltilmesi sonucu oluşan farkların izlenmesini sağlarlar.
Bölüm 10
Muhasebe sisteminde gelir tablosu hesaplarının işleyişini ve dönem sonu işlemlerini incelemeye devam ediyoruz. Olağandışı gider ve zararlar grubunda yer alan altı yüz seksen bir kodlu Önceki Dönem Gider ve Zararları hesabı, cari dönemden önceki dönemlere ait olan ancak hata veya unutulma nedeniyle ilgili olduğu dönemde mali tablolara yansıtılmayan tutarların izlendiği hesaptır. Bu hesap, sonradan ortaya çıkan geçmiş dönem yükümlülüklerinin cari dönem sonuçlarıyla ilişkilendirilmesini sağlar. Bir diğer önemli hesap olan altı yüz seksen dokuz kodlu Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar hesabı ise, olağandışı gider ve zararlar grubunda tanımlanan diğer hesapların kapsamı dışında kalan unsurları içerir. Bu kapsamda tazminatla karşılanamayan hasarlar, ödenen cezalar, stok satış zararları, sayım noksanları ve duran varlık satış zararları gibi kalemler bu hesaba borç kaydedilir. Örneğin, bir işletme yaptığı tüm araştırmalara rağmen sebebini bulamadığı bin Türk Lirası tutarındaki kasa sayım noksanını zarar kaydetmeye karar verdiğinde, altı yüz seksen dokuz Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar hesabına bin Türk Lirası borç kaydı yaparken, yüz doksan yedi Sayım ve Tesellüm Noksanları hesabına bin Türk Lirası alacak kaydı yaparak süreci muhasebeleştirir. Üretim işletmeleri açısından kritik öneme sahip olan altı yüz seksen kodlu Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları hesabını ele alalım. Bu hesap, mamul ve hizmet üreten işletmelerde üretimle ilgili direkt işçilik ve genel üretim giderlerinden, çalışılmayan süreye veya çalışılmayan kısımlara isabet eden tutarların izlendiği hesaptır. Sınav sorularında bu hesabın işleyişi sıklıkla karşımıza çıkmaktadır. Muhasebe uygulaması açısından, çalışılmayan süreye ait giderler yedi yüz yirmi bir Direkt İşçilik Giderleri Yansıtma ve yedi yüz otuz bir Genel Üretim Giderleri Yansıtma hesaplarının alacağı karşılığında bu hesaba borç kaydedilir. Somut bir örnek üzerinden gidecek olursak, bir işletmenin Temmuz ayında tahakkuk eden toplam direkt işçilik gideri iki yüz bin Türk Lirası olsun. Eğer bu tutarın seksen bin Türk Lirası tutarındaki kısmı çalışılmayan süreye isabet ediyorsa, yüz elli bir Yarı Mamuller Üretim hesabına yüz yirmi bin Türk Lirası, altı yüz seksen Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları hesabına ise seksen bin Türk Lirası borç kaydı yapılır. Alacak tarafında ise yedi yüz yirmi bir Direkt İşçilik Giderleri Yansıtma hesabı iki yüz bin Türk Lirası olarak kaydedilir. Bu ayrım, üretim maliyetlerinin gerçeğe uygun şekilde saptanması açısından zorunludur. Dönem sonu sonuç hesaplarının kapatılması ve net kar veya zararın belirlenmesi sürecine geçelim. Bu aşamada altmış dokuz grubunda yer alan hesaplar devreye girer. altı yüz doksan kodlu Dönem Karı veya Zararı hesabı, gelir tablosunda yer alan tüm gelir ve gider hesaplarının aktarıldığı ana toplama hesabıdır. Dönem sonunda tüm gelir hesapları borçlandırılarak kapatılır ve altı yüz doksan hesabının alacağına aktarılır. Benzer şekilde, tüm gider hesapları alacaklandırılarak kapatılır ve altı yüz doksan hesabının borcuna kaydedilir. Eğer altı yüz doksan hesabının alacak toplamı borç toplamından büyükse, işletme vergi öncesi dönem karı elde etmiş demektir. Tersine, borç toplamı alacak toplamından büyükse vergi öncesi dönem zararı söz konusudur. Bu hesap, işletmenin faaliyet sonucunu brüt düzeyde özetleyen bir köprü vazifesi görür. İşletmenin elde ettiği kar üzerinden hesaplanan vergi ve yasal yükümlülüklerin muhasebeleştirilmesi aşamasında altı yüz doksan bir kodlu Dönem Karı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları hesabı kullanılır. Mevzuat hükümlerine göre hesaplanan vergi tutarı bu hesabın borcuna kaydedilirken, eş zamanlı olarak bilançonun pasifinde yer alan üç yüz yetmiş kodlu Dönem Karı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları hesabının alacağına kaydedilir. Bu kayıt sayesinde vergi yükümlülüğü hem gelir tablosunda bir indirim unsuru olarak hem de bilançoda bir borç kalemi olarak raporlanır. Örneğin, bir işletme bin dört yüz Türk Lirası tutarında vergi hesapladığında, altı yüz doksan bir hesabına bin dört yüz Türk Lirası borç, üç yüz yetmiş hesabına ise bin dört yüz Türk Lirası alacak kaydı yapar. Ardından altı yüz doksan bir hesabı, altı yüz doksan hesabı ile karşılaştırılarak kapatılır ve bakiye altı yüz doksan iki kodlu Dönem Net Karı veya Zararı hesabına devredilir. Dönem net sonucunun belirlenmesi sürecinin son aşamasında altı yüz doksan iki kodlu Dönem Net Karı veya Zararı hesabı kullanılır. Bu hesap, işletmenin tüm vergi ve yasal yükümlülükler sonrası nihai net karını veya zararını gösterir. altı yüz doksan ve altı yüz doksan bir hesaplarının karşılaştırılması sonucu bulunan net tutar bu hesaba kaydedilir. Dönem sonunda ise altı yüz doksan iki hesabı, bilançodaki özkaynaklar grubuna aktarılmak üzere beş yüz doksan Dönem Net Karı veya beş yüz doksan bir Dönem Net Zararı hesabına devredilerek kapatılır. Böylece faaliyet dönemi boyunca oluşan gelir ve giderler, özsermayeyi artıran veya azaltan bir unsur olarak bilançoya taşınmış olur. Ayrıca enflasyon düzeltmesi işlemlerinde kullanılan altı yüz doksan yedi Yıllara Yaygın İnşaat Enflasyon Düzeltme Hesabı ve altı yüz doksan sekiz Enflasyon Düzeltme Hesabı gibi özel amaçlı hesaplar da bu grupta yer alır. altı yüz doksan sekiz hesabı, parasal olmayan kıymetlerin düzeltilmesi sonucu oluşan farkların izlendiği hesaptır ve bakiye vermesi durumuna göre altı yüz kırk sekiz Enflasyon Düzeltmesi Karları veya altı yüz elli sekiz Enflasyon Düzeltmesi Zararları hesabına devredilir. Muhasebe sürecinin teknik kontrol mekanizması olan mizanlar konusunu ele alalım. Mizan, büyük defter hesaplarının borç ve alacak toplamları ile bakiyelerini toplu halde gösteren bir cetveldir. Muhasebe kayıtlarının doğruluğunu kontrol etmek amacıyla düzenlenen mizanlarda, günlük defter borç ve alacak toplamlarının mizan toplamlarına eşit olması gerekir. Bu durum GDT eşittir BT eşittir AT formülü ile ifade edilir. Burada GDT günlük defter toplamını, BT mizan borç toplamını ve AT mizan alacak toplamını temsil eder. Aynı şekilde borç kalanları toplamı ile alacak kalanları toplamı da birbirine eşit olmalıdır. Ancak unutulmamalıdır ki, mizandaki tutarların birbirine eşit olması kayıtların kesinlikle doğru olduğu anlamına gelmez. Mizanlar sadece rakamsal hataları saptayabilir; yanlış hesaba kayıt yapılması veya bir işlemin tamamen unutulması gibi mantıksal hataları göstermez. İşletmelerde mizanlar düzenlenme zamanlarına ve amaçlarına göre sınıflandırılır. Günlük, haftalık, aylık ve yıllık mizanlar düzenlenebileceği gibi, envanter işlemleriyle olan ilişkisine göre genel geçici mizan ve genel kesin mizan ayrımı yapılır. Genel geçici mizan, dönem sonu envanter kayıtlarından önce düzenlenen ve on iki aylık faaliyet sonuçlarını içeren mizandır. Bu mizan, muhasebe kayıtlarının envanter öncesi durumunu yansıtır. Envanter işlemleri tamamlandıktan ve düzeltme kayıtları yapıldıktan sonra hazırlanan son mizana ise genel kesin mizan denir. Genel kesin mizan çıkarıldıktan sonra ilgili döneme ait başka bir kayıt yapılamaz ve finansal tablolar bu mizandaki veriler esas alınarak düzenlenir. Envanter işlemleri, işletmenin muhasebe kayıtları ile fiili durum arasındaki farkları saptamak ve düzeltmek amacıyla yapılır. Bu süreç muhasebe dışı envanter ve muhasebe içi envanter olmak üzere iki aşamadan oluşur. Muhasebe dışı envanter aşamasında kasa sayımı, stok sayımı, alacak ve borçların teyidi gibi fiziksel tespitler yapılır. Bu aşama kayıt dışı envanter olarak da adlandırılır. Muhasebe içi envanter aşamasında ise, yapılan fiziksel tespitler sonucunda ortaya çıkan farklar için düzeltme kayıtları yapılır, amortismanlar hesaplanır, karşılıklar ayrılır ve sonuç hesapları kapatılır. İşletmeler faaliyetlerine başlarken işe başlama envanteri, faaliyetlerini sürdürürken ise dönem başı ve dönem sonu envanterleri düzenlerler. Stokların envanterinde aralıklı sayım ve aralıksız sayım yöntemleri arasındaki farklar sınav açısından büyük önem taşır. Aralıklı sayım yönteminde, dönem içindeki mal satışlarında maliyet kaydı yapılmaz. Dönem sonunda yapılan fiziki sayım sonucunda bulunan tutar dönem sonu stoku olarak kabul edilir ve satılan malların maliyeti bu stok tutarının mal hesabının borç toplamından çıkarılmasıyla hesaplanır. Bu yöntemde stok sayım noksanı veya fazlasını saptamak mümkün değildir. Aralıksız sayım yönteminde ise her satış işleminde maliyet kaydı yapıldığı için, mal hesabının borç kalanı işletmede bulunması gereken stok tutarını gösterir. Bu tutar ile fiziki sayım sonucu bulunan tutar arasındaki fark, stok sayım noksanı veya fazlası olarak yüz doksan yedi veya üç yüz doksan yedi kodlu hesaplarda muhasebeleştirilir. Alacakların envanterinde ise değersiz alacaklar ve şüpheli alacaklar ayrımı kritik bir konudur. Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre, tahsiline imkan kalmadığı mahkeme kararı veya kanaat verici bir belge ile sabit olan alacaklar değersiz alacak olarak nitelendirilir ve doğrudan zarar kaydedilir. Şüpheli alacaklar ise dava veya icra safhasında olan veya protesto edilmesine rağmen ödenmeyen alacaklardır. Şüpheli hale gelen alacaklar için ihtiyatlılık kavramı gereği karşılık ayrılabilir. Vergi Usul Kanunu madde üç yüz yirmi üç uyarınca, teminatlı alacaklarda sadece teminatı aşan kısım için karşılık ayrılması mümkündür. Ayrılan bu karşılıklar, alacağın tahsil edilememesi riskine karşı bir önlem niteliğindedir ve ileride tahsilat yapılması durumunda gelir hesaplarıyla ilişkilendirilir. Finansal raporlama çerçevesinde Türk Ticaret Kanunu düzenlemelerini incelediğimizde, altı bin yüz iki sayılı kanunun şeffaflık ve hesap verilebilirlik ilkeleri üzerine inşa edildiğini görüyoruz. Kanunun altmış dört ve seksen sekiz inci maddeleri uyarınca, işletmelerin yasal defter kayıtları ile finansal tablolarının hazırlanma esasları birbirinden ayrılmıştır. bir Ocak iki bin on üç tarihinden itibaren işletmeler yasal kayıtlarını Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tutarken, finansal tablolarını Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yayımlanan Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olarak hazırlamak zorundadır. Bu ikili yapı, vergi matrahının tespiti ile finansal bilgi ihtiyacının karşılanması amaçlarının farklılığından kaynaklanmaktadır. Türkiye Muhasebe Standartlarının uygulama kapsamı, Kamu Gözetimi Kurumu tarafından belirlenen kriterlere göre şekillenmektedir. Sermaye piyasası araçları borsada işlem gören şirketler, bankalar, sigorta ve reasürans şirketleri ile emeklilik şirketleri gibi kamu yararını ilgilendiren kuruluşlar tam set Türkiye Finansal Raporlama Standartlarını yani TFRS uygulamak zorundadır. Ayrıca, Sermaye Piyasası Kanunu kapsamında halka açık sayılan şirketlerden aktif toplamı on beş milyon Türk Lirası, yıllık net satış hasılatı yirmi milyon Türk Lirası ve çalışan sayısı elli kişi ölçütlerinden en az ikisini sağlayanlar da bu kapsamdadır. Bağımsız denetime tabi olup bu kriterleri karşılamayan veya TFRS uygulamayı tercih etmeyen işletmeler ise Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı olan BOBİ FRS hükümlerine tabidir. BOBİ FRS, TFRS'ye kıyasla daha sade ve uygulanması daha az maliyetli bir finansal raporlama çerçevesi sunmaktadır. yirmi dokuz Temmuz iki bin on yedi tarihinde yayımlanan bu standart, bağımsız denetime tabi işletmelerin gerçeğe uygun ve karşılaştırılabilir finansal tablolar düzenlemesini amaçlar. Avrupa Birliği düzenlemeleriyle uyumlu olan bu yapı, işletme büyüklüklerine göre raporlama yükümlülüklerini kademelendirmiştir. Eğer bir işletme bağımsız denetim kapsamında değilse ve KGK tarafından yayımlanan özel bir standarda tabi değilse, finansal tablolarını Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerine göre hazırlamaya devam edebilir. Ancak bu işletmelerin de isteğe bağlı olarak TFRS veya BOBİ FRS uygulama hakkı saklıdır. Finansal raporlama sürecinde Kamu Gözetimi Kurumunun yetkileri oldukça geniştir. Kurum, uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak, bağımsız denetimde uygulama birliğini sağlamak ve denetim standartlarını belirlemekle görevlidir. altı yüz altmış sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kurulan KGK, muhasebe standartlarını belirleme yetkisini Türkiye Muhasebe Standartları Kurulundan devralmıştır. Kurum tarafından yayımlanan standartlar ve yorumlar, Türkiye Muhasebe Standartlarının ayrılmaz bir parçasıdır. Ayrıca, özel alanları düzenleyen kurumlar, örneğin Sermaye Piyasası Kurulu veya Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu, Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olmak kaydıyla kendi alanları için sınırlı ve ayrıntılı düzenlemeler yapabilirler. Sonuç olarak, modern finansal raporlama sistemi, vergi odaklı bir yaklaşımdan bilgi odaklı bir yaklaşıma evrilmiştir. İşletmelerin finansal durumunu ölçen bilanço ve finansal performansını ölçen gelir tablosu, yatırımcılar ve kredi verenler için en temel karar alma araçlarıdır. Bu tabloların dönemsellik, tam açıklama ve ihtiyatlılık gibi temel muhasebe kavramlarına uygun olarak hazırlanması, finansal piyasaların güvenliği açısından kritiktir. Sınav hazırlık sürecinde, özellikle hesapların kapatılma sıralaması, mizanlardaki matematiksel eşitlikler ve standartların uygulama kapsamındaki sayısal eşikler üzerinde titizlikle durulmalıdır. Özellikle on beş milyon Türk Lirası aktif toplamı ve yirmi milyon Türk Lirası net satış hasılatı gibi güncel limitler, işletmelerin hangi raporlama çerçevesine tabi olacağını belirlemesi açısından sınavda belirleyici olmaktadır.
Bölüm 11
Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ ve bu tebliğin eki olan Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı, kısa adıyla BOBİ FRS, yirmi dokuz Temmuz iki bin on yedi tarihli ve otuz bin yüz otuz sekiz sayılı mükerrer Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Bu düzenleme, Türkiye’deki finansal raporlama ekosisteminde çok kritik bir boşluğu doldurmaktadır. BOBİ FRS’nin uygulama kapsamını belirlemek, sınav hazırlık sürecinde üzerinde hassasiyetle durulması gereken bir konudur. Bu standart, Bağımsız Denetime Tabi Olacak Şirketlerin Belirlenmesine Dair Karar uyarınca bağımsız denetime tabi olup, Kamu Gözetimi Kurumu kararları kapsamında Türkiye Finansal Raporlama Standartlarını yani TFRS’yi uygulamayan işletmelerin münferit ve konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında zorunlu olarak uygulanır. BOBİ FRS’nin temel amacı, finansal tabloların gerçeğe uygun, finansal bilgi ihtiyacına yanıt veren ve karşılaştırılabilir bir yapıda düzenlenmesini sağlamaktır. Türk Ticaret Kanunu’nun seksen sekiz’inci ve geçici bir’inci maddeleri uyarınca, defter tutmakla yükümlü olan gerçek veya tüzel kişi tacirlerin finansal tablolarını Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yayımlanan Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olarak hazırlamaları öngörülmüştür. Ancak Kamu Gözetimi Kurumu, farklı işletme büyüklükleri ve sektörler için özel standartlar koyma yetkisine sahiptir. Bu noktada tarihsel süreci anlamak sınav sorularını yorumlamak açısından faydalı olacaktır. Başlangıçta bağımsız denetime tabi tüm işletmelerin TFRS uygulaması öngörülmüş olsa da, denetim kapsamının genişlemesiyle birlikte daha küçük ölçekli işletmelerin TFRS gibi karmaşık bir seti uygulamasının getireceği maliyetler dikkate alınmıştır. Avrupa Birliği ve gelişmiş ülke uygulamalarına paralel olarak, TFRS uygulaması genel olarak kamu yararını ilgilendiren kuruluşlar ile sınırlandırılmış, diğer işletmeler için ise daha basit ve az maliyetli olan BOBİ FRS geliştirilmiştir. BOBİ FRS’nin yürürlüğe girmesinden önce, TFRS uygulamayan işletmeler Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerini yani MSUGT’u esas almaktaydı. Ancak Vergi Usul Kanunu’na dayanan bu tebliğlerin öncelikli amacı vergi matrahının tespiti olduğundan, finansal tabloların gerçeğe uygun bilgi sağlama amacından uzaklaştığı görülmüştür. Bu eksikliği gidermek adına Kamu Gözetimi Kurumu, iki bin on dört yılında İlave Hususlar başlıklı bir düzenleme yayımlamış ve amortisman ile kıdem tazminatı karşılığı gibi konularda zorunluluklar getirmiştir. Güncel durumda BOBİ FRS, bağımsız denetime tabi olup TFRS uygulamayan işletmeler için MSUGT ve bu İlave Hususlar düzenlemesinin yerini almıştır. Sınavda karşınıza çıkabilecek önemli bir kural şudur ki, BOBİ FRS’yi uygulayan işletmeler iki yıl geçmedikçe isteğe bağlı olarak TFRS’ye geçemezler. Aynı şekilde, isteğe bağlı TFRS uygulayanların BOBİ FRS’ye dönebilmesi için de en az iki yıl TFRS uygulamış olmaları şarttır. İşletmelerin büyük işletme olarak sınıflandırılması ve dolayısıyla BOBİ FRS kapsamındaki yükümlülüklerinin belirlenmesi için kullanılan eşik değerler, sınavın en can alıcı kısımlarından biridir. iki bin yirmi beş yılı için geçerli olan kriterlere göre, şu üç ölçütten en az ikisinin eşik değerlerini, varsa bağlı ortaklıklarıyla birlikte, art arda iki raporlama döneminde aşan işletmeler müteakip dönemde büyük işletme kabul edilir. Birinci ölçüt, aktif toplamının sekiz yüz milyon Türk Lirası ve üstü olmasıdır. İkinci ölçüt, yıllık net satış hasılatının bir milyar altı yüz milyon Türk Lirası ve üstü olmasıdır. Üçüncü ölçüt ise ortalama çalışan sayısının iki yüz elli ve üstü olmasıdır. Bu hesaplamalarda işletmenin BOBİ FRS’ye göre hazırlanmış tabloları esas alınır. Eğer bağlı ortaklıkların BOBİ FRS tablosu yoksa vergi mevzuatına göre hazırlanan tabloları kullanılır. Burada teknik bir detay mevcuttur: Konsolide olmayan tablolar üzerinden hesaplama yapılıyorsa ve eliminasyon işlemleri gerçekleştirilmiyorsa, aktif toplamı ve net satış hasılatı eşik değerleri yuzde yirmi artırılarak dikkate alınır. Bu yuzde yirmi’lik artış kuralı, sınavda hesaplama sorularında sıklıkla karşımıza çıkmaktadır. Küçük ve mikro işletmeler için ise iki bin yirmi üç yılından itibaren KÜMİ FRS yürürlüğe girmiştir. KÜMİ FRS, bağımsız denetime tabi olmayan ancak Türk Ticaret Kanunu uyarınca finansal tablo hazırlamak zorunda olan gerçek ve tüzel kişi tacirler için tasarlanmıştır. Bu standart, Avrupa Birliği direktiflerinde yer alan önce küçükleri düşün yaklaşımıyla hazırlanmış olup, TFRS ve BOBİ FRS’ye kıyasla çok daha az maliyetli ve maliyet esaslı bir yaklaşım benimsemiştir. KÜMİ FRS toplam yirmi iki bölümden oluşmaktadır ve uluslararası uygulamalarla tutarlıdır. Ayrıca iki bin yirmi dört yılındaki enflasyon muhasebesi uygulamaları ve kripto varlıklara ilişkin güncellemeler de bu standarta dahil edilmiştir. Muhasebe sisteminin altyapısına dair önemli bir gelişme de Finansal Raporlama Standartlarına Uygun Hesap Planı taslağıdır. İşletmeler yasal olarak MSUGT’a uygun tekdüzen hesap planını kullanmakla birlikte, bu plan TFRS veya BOBİ FRS’ye uygun tabloların doğrudan üretilmesi için yetersiz kalmaktadır. Kamu Gözetimi Kurumu’nun otuz Temmuz iki bin yirmi dört tarihli duyurusu ile bu yeni hesap planının yayımlanmasına karar verilmiştir. Bu hesap planı, finansal kuruluşlar dışındaki ve geçerli raporlama çerçevesi TFRS veya BOBİ FRS olan işletmeler için ihtiyari olarak kullanıma sunulmuştur. Bankalar, sigorta şirketleri ve sermaye piyasası kurumları gibi kendi özel hesap planı olan kuruluşlar bu kapsamın dışındadır. Finansal raporlamanın kavramsal çerçevesine geçtiğimizde, temel amacın finansal tablo kullanıcılarına kaynak sağlama ve diğer kararları verirken faydalı olacak bilgiyi sunmak olduğunu görmekteyiz. Finansal tablo kullanıcıları arasında mevcut ve potansiyel yatırımcılar, borç verenler, çalışanlar, yöneticiler, tedarikçiler, müşteriler ve hükümetler yer alır. Sınav açısından bu kullanıcıların asli kullanıcılar ve diğerleri olarak ayrılması önemlidir. Mevcut ve potansiyel yatırımcılar ile borç ve kredi verenler asli kullanıcılar olarak nitelenir. Bunun sebebi, bu grupların işletmeden doğrudan bilgi talep etme yetkilerinin sınırlı olması ve genel amaçlı finansal raporlara bağımlı olmalarıdır. Yatırımcılar risk ve getiri ile ilgilenirken, borç verenler anapara ve faiz tahsilatına odaklanır. Çalışanlar ise işletmenin sürekliliği ve ücret ödeme kabiliyeti ile ilgilenmektedir. Faydalı finansal bilginin niteliksel özellikleri, muhasebe standartlarının temel taşını oluşturur. Bu özellikler temel niteliksel özellikler ve destekleyici niteliksel özellikler olarak ikiye ayrılır. Temel niteliksel özellikler ihtiyaca uygunluk ve gerçeğe uygun sunumdur. Bir bilginin ihtiyaca uygun olması için kullanıcıların kararlarını etkileme gücüne sahip olması gerekir. Bu da bilginin tahmin değeri veya teyit değeri taşımasıyla mümkündür. İhtiyaca uygunluk kavramı önemlilik ile doğrudan ilişkilidir. Eğer bir bilginin eksikliği veya yanlışlığı kararları etkileyebiliyorsa, o bilgi önemlidir. Gerçeğe uygun sunumun sağlanması için ise bilginin tam, tarafsız ve hatasız olması şarttır. Tam sunum, gerekli tüm açıklamaların yapılmasını; tarafsız sunum, önyargısız ve yönlendirmesiz olmayı; hatasız sunum ise sürecin doğru işletilmesini ifade eder. Destekleyici niteliksel özellikler ise karşılaştırılabilirlik, doğrulanabilirlik, zamanında sunum ve anlaşılabilirliktir. Karşılaştırılabilirlik, farklı dönemler veya farklı işletmeler arasında benzerlik ve farkların görülebilmesini sağlar. Burada tutarlılık kavramına dikkat edilmelidir; tutarlılık aynı yöntemlerin kullanılmasını ifade ederken, karşılaştırılabilirlik bir amaçtır. Doğrulanabilirlik, farklı gözlemcilerin bilginin gerçeğe uygunluğu konusunda fikir birliğine varabilmesidir. Zamanında sunum, bilginin karar anında mevcut olmasını gerektirir. Anlaşılabilirlik ise bilginin açık ve öz bir şekilde sunulmasıdır. Karmaşık işlemler, sadece karmaşık oldukları gerekçesiyle finansal tabloların dışında tutulamaz; aksi halde tamlık ilkesi ihlal edilmiş olur. Finansal tablo kalemlerinin tahakkuku, bir unsurun bilançoda veya kar veya zarar tablosunda yer alması sürecidir. Bir kalemin tahakkuk ettirilmesi için iki ana koşul vardır: Gelecekte bir ekonomik yarar girişi veya çıkışının muhtemel olması ve kalemin maliyetinin veya değerinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi. Eğer bu iki şarttan biri sağlanamıyorsa, o kalem finansal tablolara dahil edilemez. Örneğin, bir davanın kazanılma ihtimali yüksek olsa bile tazminat tutarı güvenilir şekilde tahmin edilemiyorsa gelir tahakkuku yapılamaz. Varlıkların tahakkukunda gelecekteki ekonomik yarar girişi, borçların tahakkukunda ise ekonomik kaynak çıkışı esastır. Gelir ve giderlerin tahakkukunda ise tahakkuk esası ve dönemsellik varsayımı belirleyicidir. Nakit esasının aksine, tahakkuk esasında işlemler nakit akışına bakılmaksızın gerçekleştikleri dönemde kaydedilir. Ölçüm esasları, finansal tablo kalemlerinin hangi parasal tutarla raporlanacağını belirler. Tarihi maliyet, bir varlığın elde edildiği tarihteki nakit değeridir. Cari değer ise ölçüm tarihindeki koşulları yansıtacak şekilde güncellenmiş bilgidir. Cari değerin altında üç alt başlık bulunur. Birincisi gerçeğe uygun değerdir; bu, piyasa katılımcıları arasındaki olağan bir işlemdeki satış fiyatıdır. İkincisi kullanım değeri ve ifa değeridir; kullanım değeri varlığın kullanımından beklenen nakit akışlarının bugünkü değerini, ifa değeri ise yükümlülüğün yerine getirilmesi için gereken kaynakların bugünkü değerini ifade eder. Üçüncüsü ise cari maliyettir; bu, bir varlığın aynısının ölçüm tarihinde edinilmesi için ödenecek bedeldir. Türkiye Muhasebe Standartları ve Türkiye Finansal Raporlama Standartları çerçevesinde finansal tabloların sunuluşuna dair genel ilkeler de sınavda sıkça sorulmaktadır. Tam bir finansal tablo seti; finansal durum tablosu, kar veya zarar tablosu, nakit akış tablosu, özkaynak değişim tablosu ve dipnotlardan oluşur. Burada önemli bir geçiş sürecinden bahsetmek gerekir. sekiz Mayıs iki bin yirmi beş tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan TFRS on sekiz Finansal Tablolarda Sunum ve Açıklama standardı, bir Ocak iki bin yirmi yedi tarihinden itibaren TMS bir standardının yerini alacaktır. TFRS on sekiz ile kar veya zarar tablosunda esas faaliyet karı ile finansman ve vergi öncesi kar gibi yeni ara toplamlar zorunlu hale gelecektir. Ayrıca gelir ve giderlerin esas, yatırım ve finansman faaliyetleri olarak sınıflandırılması öngörülmektedir. Genel raporlama ilkeleri arasında işletmenin sürekliliği varsayımı en temel ilkedir. Eğer yönetimin işletmeyi tasfiye etme niyeti yoksa tablolar bu varsayımla hazırlanır. Tahakkuk esası, nakit akış tablosu hariç tüm tablolar için geçerlidir. İhtiyatlılık ilkesi, varlık ve gelirlerin yüksek, yükümlülük ve giderlerin düşük gösterilmemesi için dikkatli davranılmasını gerektirir. Önemlilik ilkesi gereği, benzer özelliklere sahip önemli hesap sınıfları ayrı gösterilir. Mahsup yasağı uyarınca, standartlar aksini söylemedikçe varlık ve yükümlülükler veya gelir ve giderler birbirine netleştirilemez. Raporlama sıklığı en az yılda bir kez olmalıdır. Eğer raporlama dönemi değişirse, bu durumun sebebi ve karşılaştırılabilirlik üzerindeki etkisi dipnotlarda mutlaka açıklanmalıdır. Karşılaştırmalı bilgi ilkesi ise cari dönem tutarlarının önceki dönemle birlikte sunulmasını zorunlu kılar. Bu ilkelerin her biri, finansal tabloların şeffaflığını ve güvenilirliğini sağlamak adına kritik öneme sahiptir.
Bölüm 12
Finansal raporlama standartları çerçevesinde finansal tabloların sunumu ve muhasebe ilkeleri üzerine gerçekleştireceğimiz bu derste, Türkiye Finansal Raporlama Standartları ve ilgili düzenlemelerin getirdiği temel yükümlülükleri ayrıntılı bir şekilde ele alacağız. Finansal tabloların temel amacı, işletmenin finansal durumu, performansı ve nakit akışları hakkında geniş bir kullanıcı kitlesine karar alma süreçlerinde faydalı olacak bilgiler sağlamaktır. Bu kapsamda Türkiye Finansal Raporlama Standartları on sekiz, yani TFRS on sekiz, finansal tablolarda sunum ve açıklama konularında önemli yenilikler getirmektedir. Bu standart, işletmelerin gelir ve giderlerini daha şeffaf bir şekilde sınıflandırmasını hedeflemektedir. TFRS on sekiz uyarınca kâr veya zarar tablosunda yer alan gelir ve giderlerin esas faaliyetler, yatırım faaliyetleri ve finansman faaliyetleri olmak üzere üç ana grupta sınıflandırılması zorunlu hale getirilmiştir. Bu ayrım, işletmenin operasyonel başarısı ile yatırım ve finansman kararlarının sonuçlarını birbirinden net bir şekilde ayırmayı amaçlar. Ayrıca kâr veya zarar tablosuna esas faaliyet kârı ile finansman ve vergi öncesi kâr olmak üzere iki yeni ara toplam eklenmiştir. Bu ara toplamlar, analizcilerin ve yatırımcıların işletme performansını karşılaştırılabilir bir zeminde değerlendirmesine olanak tanır. Sınav hazırlığı sürecinde bu yeni ara toplamların isimlerini ve hangi faaliyet gruplarını kapsadığını bilmek büyük önem taşımaktadır. TFRS on sekiz ile getirilen bir diğer kritik düzenleme, yönetimin tanımladığı performans ölçütlerinin finansal tablo dipnotlarında açıklanması zorunluluğudur. İşletmelerin kamuya açık iletişimlerinde kullandıkları ancak standartlarda doğrudan tanımlanmayan performans göstergeleri, artık dipnotlarda detaylandırılmalı ve bu ölçütlerin standartlarla uyumlu rakamlarla nasıl mutabık kılındığı gösterilmelidir. Ayrıca finansal tablolardaki kalemlerin birleştirilmesi ve ayrıştırılmasına ilişkin sunulan ilave rehberlik, tabloların gereksiz detaylardan arındırılmasını ve önemli bilgilerin vurgulanmasını sağlamaktadır. Öte yandan Kamu Gözetimi Kurumu tarafından iki bin yirmi dört yılından itibaren yayımlanmaya başlanan Katılım Finans Muhasebe Standartları, faizsiz finans kuruluşlarının yüksek kaliteli finansal bilgi üretmesini amaçlayan özel bir düzenleme setidir. Bu standartlar, faizsiz finans ilkelerine uygun işlemlerin muhasebeleştirilmesinde esas alınacak kuralları belirlemektedir. Finansal tabloların hazırlanmasında uyulması gereken genel raporlama ilkeleri, raporlamanın güvenilirliği ve karşılaştırılabilirliği açısından temel teşkil eder. İşletmenin sürekliliği ilkesi, yönetimin aksine bir niyeti veya zorunluluğu olmadığı sürece, işletmenin faaliyetlerini öngörülebilir bir gelecekte devam ettireceği varsayımına dayanır. Eğer işletmenin tasfiyesi veya faaliyetlerinin durdurulması söz konusu ise, bu durumun finansal tablolarda açıkça belirtilmesi ve tabloların farklı bir bazda hazırlanması gerekir. Tahakkuk esası ise nakit akış tablosu dışındaki tüm finansal tabloların temelini oluşturur. Bu ilkeye göre, işlem ve olayların etkileri nakit tahsil edildiğinde veya ödendiğinde değil, ekonomik olarak gerçekleştiklerinde kayda alınır. Sınav sorularında nakit akış tablosunun tahakkuk esasına göre değil, nakit esasına göre hazırlanan tek tablo olduğu hususu sıklıkla karşımıza çıkmaktadır. İhtiyatlılık ilkesi, belirsizlik içeren durumlarda yargıda bulunurken varlık ve gelirlerin olduğundan fazla, yükümlülük ve giderlerin ise olduğundan az gösterilmemesi için gerekli dikkatin gösterilmesidir. Ancak bu ilke, gizli yedekler ayrılmasına veya varlıkların kasten düşük gösterilmesine izin vermez. Önemlilik ilkesi gereği, benzer nitelikteki önemli hesap sınıfları tabloda ayrı gösterilirken, önemsiz tutarlar benzer kalemlerle birleştirilebilir. Mahsup yasağı ise standartlarca açıkça izin verilmedikçe varlık ve yükümlülüklerin veya gelir ve giderlerin birbirine netleştirilerek sunulmasını yasaklar. Raporlama sıklığı açısından finansal tabloların yılda en az bir defa sunulması esastır. Eğer raporlama dönemi bir yıldan uzun veya kısa ise, bu durumun gerekçesi ve verilerin tam olarak karşılaştırılamayacağı dipnotlarda açıklanmalıdır. Karşılaştırmalı bilgi ilkesi uyarınca, cari dönem rakamları önceki dönem rakamlarıyla birlikte sunulmalı, sunumda tutarlılık ilkesi gereği de sınıflandırma ve sunum biçimi dönemler arasında değiştirilmemelidir. Eğer bir değişiklik yapılırsa, bu durumun nedenleri ve etkileri dipnotlarda detaylandırılmalıdır. Finansal durum tablosu, belirli bir tarihteki varlıkları, yükümlülükleri ve özkaynakları gösteren statik bir tablodur. Varlıklar, geçmiş olaylar sonucu kontrol edilen ve gelecekte ekonomik fayda sağlaması beklenen değerlerdir. Yükümlülükler ise ekonomik fayda çıkışına neden olacak mevcut mükellefiyetlerdir. Özkaynaklar, varlıklardan yükümlülüklerin indirilmesiyle kalan bakiye payı temsil eder. Finansal durum tablosunda kısa ve uzun vade ayrımı esastır. Bir varlığın normal faaliyet döngüsü içinde paraya çevrilmesi, ticari amaçla elde tutulması veya raporlama döneminden sonraki on iki ay içinde nakde dönmesi bekleniyorsa, bu varlık dönen varlık olarak sınıflandırılır. Nakit ve nakit benzerleri de, kullanımında on iki ayı aşan bir kısıtlama yoksa dönen varlıktır. Bu kriterleri taşımayan varlıklar duran varlık olarak kabul edilir. Benzer şekilde, on iki ay içinde ödenmesi beklenen veya ertelenmesi konusunda koşulsuz bir hak bulunmayan borçlar kısa vadeli yükümlülüktür. Sınavda on iki aylık sürenin kısa ve uzun vade ayrımındaki temel eşik olduğunu unutmamak gerekir. Kâr veya zarar tablosu, işletmenin belirli bir dönemdeki performansını gelir ve giderler aracılığıyla sunar. Gelirler, ortakların katkıları dışındaki özkaynak artışlarını; giderler ise ortaklara yapılan dağıtımlar dışındaki özkaynak azalışlarını ifade eder. Özkaynak değişim tablosu, özkaynak kalemlerindeki tüm artış ve azalışları dönem başından dönem sonuna kadar takip eder. Nakit akış tablosu ise nakit ve nakit benzerlerindeki değişimleri esas, yatırım ve finansman faaliyetleri bazında sınıflandırır. Nakit benzerleri, tutarı belirli bir nakde kolayca çevrilebilen ve değer değişim riski önemsiz olan, genellikle edinim tarihinden itibaren üç ay veya daha kısa vadeli yatırımlardır. Sınavda nakit benzerlerinin tanımındaki üç aylık vade sınırı kritik bir bilgidir. Esas faaliyetler işletmenin ana hasılat kaynaklarını, yatırım faaliyetleri uzun vadeli varlık alım satımlarını, finansman faaliyetleri ise sermaye ve borçlanma yapısındaki değişimleri kapsar. Muhasebe politikaları, tahminler ve hatalar konusu finansal tabloların güvenilirliği açısından hayati önem taşır. Muhasebe politikaları, tabloların hazırlanmasında kullanılan belirli ilkeler ve kurallardır. Bir politika değişikliği ancak standartların gerektirmesi veya daha güvenilir bilgi sunulması durumunda yapılabilir ve kural olarak geriye dönük uygulanır. Yani yeni politika, söz konusu işlemler geçmişte de hep bu politikaya göre yapılmış gibi finansal tablolara yansıtılır. Muhasebe tahminleri ise şüpheli alacaklar veya amortisman süreleri gibi belirsiz kalemlerin mevcut bilgilere dayanarak belirlenmesidir. Tahminlerdeki değişiklikler, politikaların aksine ileriye dönük olarak uygulanır. Geçmiş dönem hataları ise hile veya yanlışlık sonucu ortaya çıkar ve her zaman geriye dönük olarak düzeltilmelidir. Sınavda politika değişikliği ve hata düzeltmelerinin geriye dönük, tahmin değişikliklerinin ise ileriye dönük olduğu ayrımı sıklıkla sorgulanmaktadır. Raporlama döneminden sonraki olaylar, bilanço tarihi ile tabloların onaylandığı tarih arasındaki gelişmeleri kapsar. Bunlar düzeltme gerektiren ve gerektirmeyen olaylar olarak ikiye ayrılır. Düzeltme gerektiren olaylar, bilanço tarihinde zaten mevcut olan bir duruma ilişkin ek kanıt sağlayan olaylardır. Örneğin, bilanço tarihindeki bir davanın bu tarihten sonra sonuçlanması düzeltme gerektirir. Düzeltme gerektirmeyen olaylar ise bilanço tarihinden sonra ortaya çıkan durumlardır ve sadece dipnotlarda açıklanır. Hasılatın muhasebeleştirilmesinde ise mal satışında risk ve getirilerin devri, kontrolün kaybı, hasılatın ve maliyetlerin güvenilir ölçümü ve ekonomik faydanın işletmeye akışının muhtemel olması şartları aranır. Hizmet sunumunda ise tamamlanma yüzdesi yöntemi kullanılır. Bu yöntemde, raporlama dönemi sonundaki tamamlanma düzeyi esas alınarak hasılat ve giderler kâr veya zarara yansıtılır. Stoklar, maliyet bedeli ile net gerçekleşebilir değerin düşük olanı ile değerlenir. Stok maliyeti; satın alma maliyetlerini, dönüştürme maliyetlerini ve stokları mevcut konumuna getirmek için katlanılan diğer maliyetleri içerir. Normalin üzerindeki fireler, depolama giderleri ve genel yönetim giderleri stok maliyetine dahil edilmez, doğrudan gider yazılır. Net gerçekleşebilir değer, tahmini satış fiyatından tahmini tamamlama ve satış giderlerinin indirilmesiyle bulunur. Eğer maliyet net gerçekleşebilir değerden yüksekse, aradaki fark için değer düşüklüğü karşılığı ayrılır ve bu tutar satışların maliyeti olarak raporlanır. Sınavda stok değerleme kuralı olan maliyet ve net gerçekleşebilir değerden düşük olanı seçme kuralı temel bir soru tipidir. Finansal araçlar, bir taraf için finansal varlık, diğer taraf için finansal yükümlülük veya özkaynak aracı oluşturan sözleşmelerdir. Finansal varlıklar nakit, başka bir işletmenin hisse senedi veya sözleşmeden doğan hakları kapsar. Finansal araçların ölçümünde itfa edilmiş maliyet, gerçeğe uygun değer ve maliyet bedeli olmak üzere üç temel ölçüt kullanılır. İtfa edilmiş maliyet hesaplanırken etkin faiz yöntemi kullanılır. Etkin faiz oranı, finansal aracın beklenen ömrü boyunca nakit akışlarını net defter değerine indirgeyen iç verim oranıdır. Bir finansal varlık, nakit akış hakları sona erdiğinde veya risk ve getirileri devredildiğinde bilanço dışı bırakılır. Finansal yükümlülükler ise ancak borç ödendiğinde, iptal edildiğinde veya zamanaşımına uğradığında tablolardan çıkarılır. İştirakler, yatırımcının üzerinde önemli etkisinin bulunduğu işletmelerdir. Önemli etki, aksi ispatlanmadıkça yuzde yirmi veya daha fazla oy hakkına sahip olunması durumunda var kabul edilir. İştiraklerin muhasebeleştirilmesinde özkaynak yöntemi esastır. Bu yöntemde yatırım başlangıçta maliyetle kaydedilir, sonrasında iştirakin kâr veya zararındaki pay oranında defter değeri artırılır veya azaltılır. İştirakten alınan kâr payları ise yatırımın defter değerinden düşülür. İş ortaklıkları ise müşterek kontrole dayalı sözleşmelerdir ve burada da özkaynak yöntemi uygulanır. Maddi duran varlıklar, üretim veya idari amaçla kullanılan ve bir yıldan uzun süre faydalanılan fiziksel kalemlerdir. İlk kayda almada maliyet bedeli kullanılır. Sonraki değerlemede maliyet modeli veya yeniden değerleme modeli seçilebilir. Arsa ve araziler dışında tüm maddi duran varlıklar için amortisman ayrılması zorunludur. Amortisman yöntemleri arasında doğrusal, azalan bakiyeler ve üretim miktarı yöntemleri bulunur. Yatırım amaçlı gayrimenkuller, kira geliri veya değer artışı elde etmek amacıyla tutulan arazi ve binalardır. Bunlar için de maliyet veya gerçeğe uygun değer modeli seçilebilir. Ancak gerçeğe uygun değer modeli seçilirse amortisman ayrılmaz ve değer değişimleri doğrudan kâr veya zarara yansıtılır. Maddi olmayan duran varlıklarda ise araştırma ve geliştirme ayrımı kritiktir. Araştırma harcamaları her zaman gider yazılırken, geliştirme harcamaları belirli teknik ve finansal kriterleri sağladığında aktifleştirilebilir. Son olarak kiralama işlemlerinde kiracı, kiralama başladığında bir kullanım hakkı varlığı ve bir kira yükümlülüğü kaydeder. Kira yükümlülüğü, ödenmemiş kira ödemelerinin zımni faiz oranıyla bugünkü değerine indirgenmesiyle ölçülür. Bu kapsamlı ilkeler, finansal tabloların standartlara uygun, şeffaf ve karşılaştırılabilir olmasını sağlayarak sermaye piyasalarının sağlıklı işleyişine hizmet etmektedir.
Bölüm 13
Muhasebe standartları çerçevesinde maddi olmayan duran varlıkların muhasebeleştirilmesi süreçlerini ele alarak dersimize devam ediyoruz. Bu kapsamda araştırma ve geliştirme faaliyetlerinin birbirinden ayrılması ve her birinin finansal tablolara yansıtılma usulleri kritik bir öneme sahiptir. Standartlara göre araştırma, yeni bir bilimsel ya da teknik bilgi ve anlayış kazanma amacıyla üstlenilen özgün ve planlı inceleme olarak tanımlanmaktadır. İşletme içi bir projenin araştırma safhasında, işletmenin gelecekte ekonomik fayda sağlayacak bir maddi olmayan duran varlığın mevcudiyetini kanıtlaması mümkün görülmemektedir. Bu nedenle, araştırma safhasında yapılan tüm harcamalar gerçekleştikleri dönemde doğrudan gider olarak muhasebeleştirilir. Sınav sorularında sıklıkla karşımıza çıkan bu ayrımda, araştırmadan kaynaklanan herhangi bir maddi olmayan duran varlığın aktifleştirilemeyeceği hususu unutulmamalıdır. Geliştirme aşamasına geçtiğimizde ise durum farklılaşmaktadır. Geliştirme, ticari üretim ya da kullanıma başlamadan önce, yeni veya önemli ölçüde geliştirilmiş malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem ya da hizmetlerin üretim planı veya tasarımında araştırma sonuçlarının ya da diğer bilgilerin uygulanmasını ifade eder. Bir harcamanın geliştirme faaliyeti olarak kabul edilip maddi olmayan duran varlık olarak raporlanabilmesi için altı temel koşulun tamamının aynı anda var olması gerekmektedir. Bu koşullar şunlardır. Maddi olmayan duran varlığın kullanıma veya satışa hazır hale gelebilmesi için tamamlanmasının teknik olarak mümkün olması gerekir. İşletmenin bu varlığı tamamlama ve kullanma ya da satma niyetinin bulunması şarttır. Ayrıca varlığı kullanma veya satma imkanının mevcut olması ve varlığın muhtemel gelecek ekonomik faydayı nasıl sağlayacağının belirli olması beklenir. Bu noktada varlığın kendisinin veya ürününün bir piyasasının olması ya da işletme bünyesinde kullanılacaksa buna elverişli olması önem arz eder. Geliştirme safhasını tamamlamak için yeterli teknik, mali ve diğer kaynakların mevcut olması ve süreçte yapılan harcamaların güvenilir bir biçimde ölçülebilir olması son iki şartı oluşturur. Özetle geliştirme, araştırmadan daha ileri bir aşamadır ve gelecekteki ekonomik fayda beklentisi burada somutlaşmıştır. Kiralama işlemlerine ilişkin esasları düzenleyen standartlara baktığımızda, kiralamaların finansal tablolara alınması, ölçümü ve sunumuyla ilgili temel ilkelerle karşılaşırız. Bir sözleşmenin kiralama sözleşmesi olup olmadığının tespiti için, sözleşmenin bir bedel karşılığında tanımlanan varlığın kullanımını kontrol etme hakkını belirli bir süre için devredip devretmediğine bakılır. Kiracı, kiralamanın fiilen başladığı tarihte finansal tablolarına bir kullanım hakkı varlığı ve bir kira yükümlülüğü yansıtmak zorundadır. Kullanım hakkı varlığı başlangıçta maliyet bedeli üzerinden ölçülür. Bu maliyet, kira yükümlülüğünün ilk ölçüm tutarını, kiralamanın başladığı tarihte veya öncesinde yapılan tüm kira ödemelerinden alınan teşviklerin düşülmesiyle elde edilen tutarı, kiracı tarafından katlanılan başlangıçtaki doğrudan maliyetleri ve varlığın sökülmesi, taşınması veya restore edilmesiyle ilgili tahmini maliyetleri kapsar. Kira yükümlülüğünün ölçümünde ise önemli bir teknik detay mevcuttur. Kiralamanın fiilen başladığı tarihte kiracı, kira yükümlülüğünü o tarihte ödenmemiş olan kira ödemerinin bugünkü değeri üzerinden ölçer. Bu hesaplamada öncelikle kiralamadaki zımni faiz oranı kullanılır. Eğer bu oran kolaylıkla belirlenemiyorsa, kiracının alternatif borçlanma faiz oranı dikkate alınır. Bu ayrım hesaplama sorularında belirleyici olmaktadır. Kiralamanın başlamasından sonraki süreçte kiracı, kira yükümlülüğünün defter değerini faizi yansıtacak şekilde artırır ve yapılan ödemeleri yansıtacak şekilde azaltır. Ayrıca kiralama süresindeki değişiklikler veya revize edilmiş kira ödemeleri söz konusu olduğunda yükümlülük yeniden ölçülür. Kiraya veren açısından muhasebeleştirme esasları, kiralamanın faaliyet kiralaması mı yoksa finansal kiralama mı olduğuna göre değişir. Eğer kiralama, dayanak varlığın mülkiyetinden kaynaklanan tüm risk ve getirileri önemli ölçüde devrediyorsa finansal kiralama olarak sınıflandırılır. Aksi takdirde faaliyet kiralaması söz konusudur. Finansal kiralamalarda kiraya veren, varlığı finansal durum tablosundan çıkarır ve net kiralama yatırımına eşit bir alacak olarak sunar. Faaliyet kiralamalarında ise kira gelirleri kural olarak doğrusal bir esasa göre finansal tablolara yansıtılır. Satış ve geri kiralama işlemlerinde ise satan işletme, geri kiralamadan kaynaklanan kullanım hakkı varlığını, elde tuttuğu kullanım hakkının önceki defter değeri oranı üzerinden ölçer ve yalnızca devredilen haklarla ilişkili kazanç veya kaybı finansal tablolarına yansıtır. Devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesi konusuna geçtiğimizde, bu teşviklerin belirli şartların karşılanması durumunda işletmelere yapılan kaynak transferleri olduğunu görürüz. Devlet teşvikleri, işletmenin gelecekte herhangi bir performans şartını yerine getirmesini gerektirmiyorsa veya bu şartlar önceden yerine getirilmişse, alındıkları anda doğrudan kar veya zarara yansıtılır. Ancak teşvik, gelecekte belirli performans şartlarının yerine getirilmesine bağlıysa, bu şartlar karşılanana kadar finansal durum tablosunda ertelenmiş gelirler kalemi altında gösterilir. Şartlar karşılandığında ise kar veya zarar tablosuna aktarılır. Borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirilmesinde özellikli varlık kavramı merkezi bir rol oynar. Özellikli varlıklar, amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilebilmesi zorunlu olarak uzun bir süreyi gerektiren varlıklardır. Bu varlıkların elde edilmesi, inşası veya üretimi ile doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetleri, varlığın maliyetine dahil edilerek aktifleştirilir. Aktifleştirme işleminin başlayabilmesi için işletmenin varlık için harcama yapmış olması, borçlanma maliyetlerinin oluşması ve varlığı hazır hale getirmek için gerekli işlemlere başlamış olması şarttır. Eğer faaliyetlere uzun süreli ara verilirse aktifleştirmeye de ara verilir. Varlık hazır hale geldiğinde ise borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine son verilir. Varlıklarda değer düşüklüğü standartları, varlıkların geri kazanılabilir tutarından daha yüksek bir değerle finansal tablolarda yer almamasını hedefler. Geri kazanılabilir tutar, bir varlığın satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri ile kullanım değerinden yüksek olanıdır. Defter değeri bu tutarı aşıyorsa değer düşüklüğü zararı oluşmuş demektir. Kullanım değeri, varlıktan elde edilmesi beklenen gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değeridir. Bu hesaplamada işletmenin beklediği nakit akışları, paranın zaman değeri ve varlığa özgü belirsizlikler dikkate alınır. Nakit akışları tahmin edilirken varlığın mevcut durumu esas alınır ve henüz taahhüt edilmemiş iyileştirmelerden kaynaklanacak akışlar hesaba katılmaz. Ayrıca finansman faaliyetleri ve vergi ödemeleri bu nakit akışı tahminlerine dahil edilmez. Karşılıklar, şarta bağlı yükümlülükler ve şarta bağlı varlıklar arasındaki farklar sınavda sıklıkla sorulmaktadır. Karşılık, gerçekleşme zamanı veya tutarı belli olmayan mevcut bir yükümlülüktür. Bir karşılığın finansal tablolara alınabilmesi için geçmiş bir olaydan kaynaklanan mevcut bir yükümlülüğün olması, bu yükümlülüğün yerine getirilmesi için ekonomik fayda çıkışının muhtemel olması ve tutarın güvenilir bir şekilde tahmin edilebilmesi gerekir. Eğer ekonomik fayda çıkışı muhtemel değilse veya tutar ölçülemiyorsa bu durum bir koşullu borç olarak nitelendirilir ve bilançoda değil, dipnotlarda açıklanır. Koşullu varlıklar ise hiçbir zaman gerçekleşmeyecek bir gelirin kaydedilmemesi ilkesi gereği finansal tablolara alınmaz, sadece ekonomik fayda girişi muhtemelse dipnotlarda belirtilir. Kur değişim etkilerinin muhasebeleştirilmesinde geçerli para birimi kavramı esastır. Geçerli para birimi, işletmenin faaliyette bulunduğu temel ekonomik çevrenin para birimidir. Yabancı para birimi cinsinden işlemler kaydedilirken parasal ve parasal olmayan kalem ayrımı yapılmalıdır. Kasa, banka, alacak ve borçlar gibi sabit bir tutarda para alınmasını veya ödenmesini gerektiren kalemler parasal kalemlerdir ve dönem sonundaki kapanış kuruyla değerlenirler. Ortaya çıkan kur farkları kar veya zarara yansıtılır. Stoklar, maddi duran varlıklar ve avanslar gibi parasal olmayan kalemler ise eğer tarihi maliyetle ölçülüyorlarsa işlem tarihindeki kurla takip edilirler ve dönem sonunda yeniden değerlemeye tabi tutulmazlar. Ancak gerçeğe uygun değerle ölçülen parasal olmayan kalemler, bu değerin belirlendiği tarihteki kur üzerinden çevrilir. Gelir vergileri standardı uyarınca, ticari kar ile mali kar arasındaki farklardan kaynaklanan ertelenmiş vergi varlığı veya borcu muhasebeleştirilmelidir. Bu farklar genellikle geçici farklar, kullanılmamış mali zararlar ve vergi avantajlarından kaynaklanır. Geçici farklar, bir varlığın veya borcun defter değeri ile vergiye esas değeri arasındaki farkı ifade eder. Ertelenmiş vergi, dönemsellik ilkesinin bir gereği olarak gelecekte ödenecek veya indirilecek vergilerin bugünden finansal tablolara yansıtılmasıdır. Yüksek enflasyonlu ekonomilerde finansal raporlama esaslarına göre, son üç yıllık kümülatif enflasyonun yüzde yüz'ü ve içinde bulunulan dönemdeki enflasyonun yüzde on'u aşması durumunda finansal tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekir. Türkiye'de bu işlem için Türkiye İstatistik Kurumu tarafından açıklanan Yurt İçi Üretici Fiyatları Genel Endeksi yani Yİ-ÜFE kullanılır. Enflasyon düzeltmesi yapıldığında, finansal tablolardaki tüm tutarlar raporlama dönemi sonundaki cari satın alma gücüyle ifade edilir ve önceki dönem karşılaştırmalı bilgileri de bu değerlere çekilir. Konsolide finansal tablolar, bir ana ortaklığın kontrolü altındaki bağlı ortaklıklarla birlikte oluşturduğu işletmeler grubunun tek bir işletme gibi sunulmasıdır. Kontrol gücü, genellikle oy haklarının yüzde elli'sinden fazlasına sahip olunmasıyla sağlanır. Ancak oy haklarının yarısından azına sahip olunsa dahi, diğer yatırımcılarla yapılan anlaşmalar, ana sözleşme hükümleri veya yönetim kurulu üyelerinin çoğunluğunu atama gücü gibi unsurlar varsa kontrolün varlığı kabul edilir. Bu durum sınavda kontrolün tanımı ve kriterleri açısından önem taşımaktadır. Sermaye piyasasında finansal raporlamaya ilişkin esaslar tebliğine göre, yatırım fonları ile konut ve varlık finansmanı fonları dışındaki tüm ihraççılar ve sermaye piyasası kurumları işletme olarak tanımlanır. Bu işletmeler finansal tablolarını hazırlarken Kamu Gözetimi Kurumu tarafından yayımlanan Türkiye Muhasebe Standartları ve Türkiye Finansal Raporlama Standartlarını esas almak zorundadırlar. Tebliğ kapsamında yıllık ve ara dönem finansal rapor düzenleme yükümlülükleri bulunmaktadır. İhraç ettiği sermaye piyasası araçları borsada işlem gören işletmeler, yatırım kuruluşları, yatırım ortaklıkları, portföy yönetim şirketleri ve ipotek finansmanı kuruluşları üç, altı ve dokuz aylık dönemler itibarıyla ara dönem finansal rapor hazırlamakla yükümlüdürler. Yıllık faaliyet raporlarının içeriği de tebliğ ile belirlenmiştir. Bu raporlarda yönetim kurulu üyelerinin yetki ve görev süreleri, sektördeki konum, yatırımlar, finansman kaynakları, kurumsal yönetim ilkelerine uyum raporu ve ilişkili taraf işlemleri gibi detaylı bilgiler yer almalıdır. Finansal raporların doğruluğundan ve gerçeğe uygunluğundan yönetim kurulu üyeleri sorumludur. Ayrıca genel müdür ve finansal raporlamadan sorumlu yöneticilerin, raporların incelendiğini ve yanıltıcı bilgi içermediğini beyan eden bir sorumluluk beyanı imzalamaları zorunludur. Finansal raporların bildirim süreleri sınavın en kritik sayısal verilerini oluşturmaktadır. Sermaye piyasası araçları borsada işlem gören işletmeler için yıllık finansal raporların bildirim süresi, konsolide olmayan tablolar için hesap döneminin bitimini izleyen altmış gün, konsolide tablolar için ise yetmiş gündür. Halka açık ortaklıklar yıllık raporlarını genel kuruldan en az üç hafta önce bildirmek zorundadır. Ancak her durumda yıllık raporlar hesap dönemini takip eden üçüncü ayın sonuna kadar bildirilmelidir. Ara dönem finansal raporlarda ise bildirim süreleri konsolide olmayanlar için otuz gün, konsolide olanlar için kırk gündür. Eğer ara dönem tabloları sınırlı bağımsız denetime tabi ise bu sürelere borsada işlem gören işletmeler için on gün, diğerleri için on beş gün eklenir. Bu sürelerin hesaplanmasında resmi tatiller dikkate alınır ve son gün tatile denk gelirse takip eden ilk iş günü son tarih kabul edilir. Bildirim yöntemleri açısından, borsada işlem gören işletmeler ile portföy yönetim şirketleri ve yatırım kuruluşları raporlarını Kamuyu Aydınlatma Platformu yani KAP üzerinden bildirirler. Borsada işlem görmeyen halka açık ortaklıklar, varlık kiralama şirketleri, bağımsız denetim, değerleme ve derecelendirme kuruluşları gibi kurumlar ise bildirimlerini doğrudan Sermaye Piyasası Kuruluna yaparlar. KAP'a yapılacak bildirimlerin seans saatleri dışında yapılması zorunluluğu bulunmaktadır. Ayrıca, bildirilen finansal raporlar ile genel kurulda kabul edilenler arasında fark oluşursa, genel kurulda kabul edilenlerin yeniden bildirilmesi ve ilanı zorunludur. Son olarak, finansal raporların ilan edilmesi hususunda, KAP'a bildirim yapan işletmelerin bu raporları kendi internet sitelerinde de yayımlamaları gerekmektedir. Bu raporlar, kamuya açıklandıktan sonra internet sitesinde en az beş yıl süreyle erişilebilir tutulmalıdır. Eğer işletmenin birden fazla internet sitesi varsa, tescil edilmiş olan internet sitesinde ilan yapılması zorunluyken diğerlerinde ihtiyari bir durum söz konusudur. Bu düzenlemeler, sermaye piyasasında şeffaflığın ve yatırımcıların bilgiye erişiminin korunması amacını taşımaktadır.
Bölüm 14
Sermaye piyasası araçları bir borsada veya teşkilatlanmış diğer pazar yerlerinde işlem görmeyen işletmeler ile pay dışındaki sermaye piyasası araçlarını tahsisli olarak ihraç eden halka açık olmayan işletmelerin finansal raporlama süreçlerini ele alarak dersimize başlıyoruz. Bu kapsamdaki işletmelerin, tüm ihraçları itfa edilene kadar yatırımcılar arasında eşitsizliğe yol açmamak kaydıyla, kendileri tarafından belirlenen ve ihraç belgesinde yer verilen bir yöntem dahilinde yatırımcılarının finansal raporlara erişimini sağlamaları zorunludur. Bu noktada sınav açısından önemli bir detay mevcuttur. Söz konusu işletmeler, finansal raporlarını Kamuyu Aydınlatma Platformu kısa adıyla KAP’a bildirmeyi de tercih edebilirler. Bu tercihin kullanılması durumunda, tebliğde düzenlenen finansal raporların bildirimi yükümlülükleri yerine getirilmiş sayılmaktadır. Kurul, sermaye piyasası araçları bir borsada veya teşkilatlanmış diğer pazar yerlerinde işlem görmeyen halka açık ortaklıkların finansal raporlarını kendi internet sitesinde kamuya açıklar. Diğer işletmelerin finansal raporlarından gerekli görülenler de yine Kurul tarafından internet sitesinde kamuya açıklanmaktadır. Finansal raporların bildiriminde uyulması gereken usul ve esaslar, raporların bağımsız denetimden geçip geçmediğine göre farklılık göstermektedir. Bağımsız denetimden geçmiş finansal raporlar için bildirim süreci, bağımsız denetim raporuyla birlikte, bağımsız denetim kuruluşunu temsil ve ilzama yetkili kişinin imzasını taşıyan bir yazı ekinde işletmeye ulaştığı gün başlar. Bu raporların ulaştığı aynı gün, finansal raporların kabulüne ve bildirimine dair yönetim kurulu kararının alınması şarttır. Bağımsız denetimden geçmemiş finansal raporlar için ise süreç biraz daha esnektir. Bu raporların bildirimi, finansal raporların kabulüne ve bildirimine dair yönetim kurulu kararının alındığı tarihi izleyen ilk iş günü sonuna kadar yapılmalıdır. Bu süreler sınav sorularında sıklıkla karşımıza çıkmaktadır ve karıştırılmaması gerekir. Ayrıca, sermaye piyasası araçları bir borsada veya teşkilatlanmış diğer pazar yerlerinde işlem gören işletmelerin, tebliğ kapsamında kamuya açıklanmak üzere yapacakları bildirimleri mutlaka seans saatleri dışında gerçekleştirmeleri zorunludur. Finansal tabloların ve yönetim kurulu faaliyet raporunun bildirim zamanlaması da belirli kurallara bağlanmıştır. Yıllık ve ara dönem finansal raporların bildirimi için belirlenmiş sürelere uyulmak kaydıyla, finansal tabloların yönetim kurulu faaliyet raporundan önce bildirilmesi mümkündür. Ancak bu durumda dikkat edilmesi gereken husus, hem finansal tablolar hem de yönetim kurulu faaliyet raporu için ayrı ayrı yönetim kurulu kararı alınması ve her biri için ayrı ayrı sorumluluk beyanı düzenlenmesi gerekliliğidir. Bağlı ortaklık, iş ortaklığı veya iştirak niteliğinde bulunan işletmelerin finansal raporlarını, ana ortaklığı, ortak girişimcisi veya yatırımcı şirketi ile aynı anda veya daha önce bildirmeleri esastır. Eğer ana ortaklık veya yatırımcı şirket yurt dışında yerleşik ise ve bildirimler aynı anda yapılamıyorsa, tebliğde belirtilen özel esaslara uyulması beklenir. Finansal raporların kamuya açıklanmasından sonra ortaya çıkabilecek düzeltme gereklilikleri de düzenlenmiştir. Tebliğ kapsamında bildirimi yapılan finansal raporlar ile genel kurulda kabul edilen finansal raporlar arasında bir fark bulunması halinde, bağımsız denetim raporunun ve sorumluluk beyanının yeniden düzenlenmesi beklenmeksizin, genel kurulda kabul edilen raporların tekrar bildirimi ve ilanı zorunludur. Ancak bu hüküm uygulanırken, genel kurulun tebliğ hükümlerine aykırı karar almasına yol açacak bir durum oluşturulamaz. İşletmelerin makul gerekçeler sunması halinde ek süre talebinde bulunma hakları da mevcuttur. Bu başvuru, varsa denetimden sorumlu komite tarafından, yoksa finansal raporlamadan sorumlu yönetim kurulu üyesi veya genel müdür tarafından yapılmalıdır. Bu ek süre imkanı hem ara dönem hem de yıllık finansal raporlar için geçerlidir. Finansal raporların internet sitesinde ilanı konusundaki yükümlülükler de oldukça nettir. Finansal raporlarını KAP’a bildiren işletmeler, bu raporları kamuya açıklandıktan sonra kendi internet sitelerinde de ilan etmek zorundadır. Bu bilgilerin internet sitesinde en az beş yıl süreyle kamuya açık tutulması zorunluluğu sınavda soru olarak gelebilecek kritik bir süredir. İşletmenin birden fazla internet sitesi varsa, tescil edilen internet sitesinde ilan zorunlu, diğerlerinde ise ihtiyaridir. Tescil edilen sitede diğer sitelerin bağlantı adreslerine de yer verilmelidir. Payları borsada işlem görmeyen halka açık ortaklıklar da Türk Ticaret Kanunu uyarınca internet sitesi bulundurma zorunlulukları varsa bu ilan kurallarına uymakla yükümlüdürler. Ayrıca, yıllık finansal raporlar ve bağımsız denetim raporları, genel kurul toplantılarından en az üç hafta önce ortakların incelemesine sunulmalıdır. Bu raporların ortaklık merkez ve şubelerinde hazır bulundurulması ve talep eden ortaklara gönderilmesi şarttır. Ortaklıklar, bu gönderimler için basım ve ulaştırma maliyetlerini ortaklardan talep edebilirler. İşletmelerin finansal raporlardan türetilmiş özet bilgileri açıklaması da belirli şartlara tabidir. Öncelikle asıl finansal raporların tebliğe uygun olarak kamuya açıklanmış olması gerekir. Özet bilgilerde, asıl raporlara nasıl ulaşılabileceği belirtilmeli ve bu bilgiler yanıltıcı olmamalıdır. Ayrıca, vergi mevzuatı gibi diğer mevzuatlar uyarınca hazırlanan finansal tabloların durumu da önemlidir. Sermaye piyasası mevzuatı uyarınca kamuya açıklanacak tabloların mutlaka tebliğdeki esaslara uygun olması zorunludur. Diğer mercilere sunulan bilgiler, eğer daha önce tebliğ uyarınca açıklanmamışsa, ilgili mercilerle eş zamanlı olarak kamuya duyurulmalıdır. Tebliğe uygun olmayan verilerin herhangi bir yolla kamuya açıklanması, sermaye piyasası araçlarının değerini etkileyecek gerçeğe aykırı bilgi verilmesi olarak değerlendirilir. Muhasebe kayıtlarının tutulması noktasında Sermaye Piyasası Muhasebe Defteri kavramı karşımıza çıkmaktadır. Finansal tabloların tebliğ uyarınca hazırlanması için yapılan hesaplamalar nedeniyle, kanuni defter ve belgelere yeni kayıt yapılamaz veya mevcut kayıtlar değiştirilemez. İşletmeler, muhasebe kayıtları ile finansal tablolar arasındaki ilişkiyi kurmak üzere bu özel defteri tutmak zorundadırlar. Tüm açılış, cari dönem düzeltme ve sınıflandırma kayıtları bu deftere ayrı ayrı kaydedilir. Sermaye Piyasası Muhasebe Defteri elektronik ortamda veya yazılı olarak tutulabilir. Yazılı tutulması halinde sayfaların müteselsil sıra numarası taşıması ve yetkililerce imzalanması gerekir. Saklama süresi konusunda Türk Ticaret Kanunu’ndaki ticari defterler için öngörülen süreler geçerlidir. Elektronik ortamda tutulan defterler için yönetim kurulu, bilgilerin değiştirilmemesi ve saklanması konusunda gerekli önlemleri almakla yükümlüdür. Bağımsız denetim ve muafiyetler konusuna geçtiğimizde, finansal raporların denetiminde Kurulun bağımsız denetim düzenlemelerine uyulması gerektiğini görüyoruz. Konsolide raporlarda bilgi temini ana ortaklığın sorumluluğundadır. Faaliyet raporlarının denetimi ise buradaki finansal bilgilerin tablolarla tutarlılığını kapsar. Bazı işletmeler ara dönem finansal rapor düzenleme yükümlülüğünden muaftır. Bu kategoriler arasında sermaye piyasası araçlarının işlem sıraları otuz günden fazla süre ile durdurulan işletmeler, borsa kotundan sürekli çıkarılanlar, faaliyetleri geçici durdurulan kurumlar ve tasfiye halindeki işletmeler yer almaktadır. Ayrıca Piyasa Öncesi İşlem Platformunda işlem gören işletmeler ile sadece nitelikli yatırımcılara satış yapan yatırım ortaklıkları üç ve dokuz aylık ara dönem raporlarından muaftır. Ancak bu muafiyetlerin sınırları Kurul ilke kararları ile belirlenmiştir. Örneğin, fiili dolaşım oranı yuzde beş’in altında olduğu için bu platforma alınan ortaklıklar için bazı muafiyetler uygulanmamaktadır. Tasfiye halindeki işletmeler için özel bir düzenleme mevcuttur. İflas veya sona erme nedeniyle tasfiyeye giren işletmeler, ilgili mevzuat çerçevesinde hazırladıkları belgeleri finansal rapor yerine sunabilirler. Bu belgeler Kurula bildirilir ve Kurulun internet sitesinde duyurulur. Payları borsada işlem görmeyen halka açık ortaklıklar ise finansal tablolarını Kamu Gözetimi Kurumu tarafından belirlenen esaslara göre hazırlarlar. Bu ortaklıklar isteğe bağlı olarak Türkiye Muhasebe Standartları veya Türkiye Finansal Raporlama Standartlarını seçebilirler. Ancak bir kez bu seçimi yaptıklarında, makul bir gerekçe olmadıkça standart değişikliği yapamazlar. Bu kurallar, finansal raporlamanın tutarlılığı ve şeffaflığı açısından büyük önem taşımaktadır. Dersimizin bu bölümünde, bağımsız denetimin temel kavramlarına ve teorik çerçevesine giriş yapıyoruz. Bağımsız denetim, finansal bilgilere duyulan güveni sağlamlaştırmak ve piyasadaki itimadı artırmak için kritik bir araçtır. Bu kavramın temelinde vekalet teorisi yatmaktadır. Vekalet teorisi, asil ile vekil arasındaki ilişkiyi ve bu ilişkiden doğan bilgi asimetrisini ele alır. Asil, yani işletme sahipleri, vekilin yani yöneticilerin faaliyetleri hakkında tam bilgi sahibi olamayabilirler. Bu durum çıkar çatışmalarına ve ahlaki tehlike problemlerine yol açabilir. Bağımsız denetim, bu noktada devreye girerek vekillerin sağladığı bilgiler üzerinde bağımsız bir kontrol sağlar ve asillerin yani yatırımcıların güvenini tesis eder. Sermaye Piyasası Kurulu düzenlemelerine göre bağımsız denetim, finansal tabloların standartlara uygunluğu ve doğruluğu konusunda makul güvence sağlayacak kanıtların toplanması ve raporlanması sürecidir. Bağımsız denetimin amacı, finansal tablo kullanıcılarının bu tablolara duyduğu güven seviyesini artırmaktır. Denetçi, tabloların tüm önemli yönleriyle geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığına dair bir görüş sunar. Bu denetim süreci yönetime doğru bilgi akışı sağlar, hilelerin önlenmesine yardımcı olur ve işletmenin daha düşük maliyetli finansman bulmasını kolaylaştırır. Denetim türlerini finansal tablo denetimi, uygunluk denetimi ve faaliyet denetimi olarak üç ana grupta inceleyebiliriz. Finansal tablo denetimi, tabloların genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygunluğunu incelerken; uygunluk denetimi, işletmenin belirlenen kural ve düzenlemelere uyup uymadığını denetler. Faaliyet denetimi ise işlemlerin etkinlik ve verimliliğini değerlendirir ve genellikle yönetim danışmanlığı niteliği taşır. Denetçileri de bağımsız denetçiler, iç denetçiler ve kamu denetçileri olarak sınıflandırıyoruz. Bağımsız denetçi, herhangi bir kuruluşa bağlı kalmadan çalışan uzmandır. İç denetçi ise işletme organizasyonunun bir parçası olup yönetime danışmanlık hizmeti verir. Kamu denetçisi ise bir kamu kurumu adına denetim faaliyetini yürütür. Denetim standartları, denetçilere yol gösteren ve çalışmaların kalitesini belirleyen asgari kurallardır. Uluslararası düzeyde bu standartlar Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu kısa adıyla IFAC bünyesindeki kurullar tarafından belirlenir. Ülkemizde ise bu standartlar Bağımsız Denetim Standartları yani BDS olarak adlandırılmaktadır. Denetim standartları, denetimin planlanması, yürütülmesi ve raporlanması için ortak bir zemin oluşturur ve denetim faaliyetlerinin uluslararası düzeyde yürütülmesine yardımcı olur. Bağımsız denetim süreci geleneksel yaklaşımdan risk tabanlı yaklaşıma doğru evrilmiştir. Geleneksel süreç planlama, kanıt toplama, kanıt değerlendirme ve raporlama aşamalarından oluşur. Planlama aşaması, denetimin etkin yürütülmesi için bir yol haritası çizilmesini sağlar. Bu aşamada denetimin amacı ve kapsamı belirlenir, denetim ekibi oluşturulur ve işletme ile çevresi hakkında bilgi edinilir. Denetim planı hazırlanırken risk değerlendirmesi yapılması esastır. Denetçi, yüksek riskli alanlara odaklanarak kaynaklarını verimli kullanır. Bu noktada kabul edilebilir denetim riski, doğal risk ve kontrol riski kavramları önem kazanmaktadır. Kabul edilebilir denetim riski, denetçinin yanlış görüş belirtme olasılığını kabul etme derecesidir. Doğal risk, bir hesabın iç kontrol dikkate alınmadan önce hatalı olma duyarlılığıdır. Kontrol riski ise hataların iç kontrol sistemi tarafından önlenememe riskidir. Bu risklerin doğru değerlendirilmesi, toplanacak kanıt miktarını ve atanacak personel niteliğini doğrudan etkiler. Dersimizi bitirmeden önce, öğrendiğimiz konuları pekiştirmek adına bazı temel kavramları tekrar hatırlayalım. Bir kalemle ilgili gelecekte ekonomik yarar girişinin muhtemel olması, gelecekteki ekonomik yarar olasılığı olarak tanımlanır. Varlıkların alımı için ödenen nakit tutarı tarihi maliyet ölçütünü ifade ederken, varlıkların ileride yaratacakları nakit girişlerinin bugünkü iskonto edilmiş değeri bugünkü değer olarak adlandırılır. Eğer bir varlık, aynı veya eşdeğer bir varlığın alınması için gereken cari nakit tutarı ile gösteriliyorsa bu cari maliyet esasıdır. Finansal tabloların internet sitesinde beş yıl süreyle yayınlanması zorunluluğu ve Sermaye Piyasası Muhasebe Defteri tutma yükümlülüğü sınavlar için hayati öneme sahip teknik detaylardır. Bu temel prensipler ve sayısal sınırlar, sermaye piyasası lisanslama sınavlarında başarının anahtarını oluşturmaktadır. Bir sonraki dersimizde denetim kanıtları ve raporlama teknikleri ile devam edeceğiz.
Bölüm 15
Denetim sürecinin etkinliği, planlama aşamasında gösterilen titizliğe ve doğru uzmanlık alanlarının sürece dâhil edilmesine doğrudan bağlıdır. Denetçiler, denetim planını oluştururken önceki denetimlerden elde edilen sonuçları ve bulguları dikkatle incelemelidir. Bu inceleme, işletmenin geçmişteki riskli alanlarını ve muhasebe uygulamalarındaki zayıf noktaları anlamak açısından kritik bir öneme sahiptir. Ayrıca, denetim ekibinin denetlenen işletmenin faaliyet gösterdiği endüstri hakkında derinlemesine bilgi sahibi olması şarttır. Karmaşık denetim sözleşmelerinde, denetim firmasının farklı ofislerinden denetçilerin sürece dâhil edilmesi veya belirli teknik alanlarda uzman desteği alınması gerekebilir. İstatistiksel örnekleme, iş değerlemesi veya bilgisayar risk değerlemesi gibi teknik uzmanlık gerektiren konularda ek uzman ataması yapılması, denetimin kalitesini artıran bir unsurdur. Örneğin, değerli taşların yenileme maliyetlerinin tespiti için bir değerli taş uzmanına, sigorta karşılıklarının değerlendirilmesi için ise bir sigorta uzmanına başvurulabilir. Benzer şekilde, yasal süreçlerin analizi için avukatların veya gerçeğe uygun değer muhasebesi uygulamaları için değerleme uzmanlarının sürece dâhil edilmesi yaygın bir uygulamadır. Bu noktada sınav açısından unutulmaması gereken husus, bir uzmandan yardım alınmasının denetçinin nihai sorumluluğunu ortadan kaldırmadığıdır. Denetçi, görevlendirdiği uzmanın mesleki yeterliliğini, tarafsızlığını ve yaptığı işin kapsamını titizlikle analiz etmekle yükümlüdür. Uzman raporu denetim görüşünü doğrudan değiştirmedikçe, denetim raporunda bu uzmana referans verilmemesi esastır. Denetim planının eksiksiz bir şekilde hazırlanabilmesi için denetçilerin yüksek riskli alanlara odaklanmasını sağlayan etkili bir risk değerlemesi yapılması zorunludur. Denetimin kapsamı ve ekibin belirlenmesinin ardından, denetlenecek işlem birimleri bazında önemli risk faktörleri ortaya çıkarılmalıdır. Denetçinin kaynaklarını verimli kullanabilmesi, en riskli alanları doğru tespit etmesine ve buna uygun bir denetim planı hazırlamasına bağlıdır. Risklerin önem derecesine göre görevlerin sıralanması, minimum çabayla en yüksek verimin alınmasını sağlar. Bu yaklaşım, denetimin hem etkili hem de etkin bir şekilde yürütülmesine imkân tanır. Denetim planlaması aşamasında iki temel risk unsuru ön plana çıkar: kabul edilebilir denetim riski ve doğal risk. Kabul edilebilir denetim riski, finansal tablolarda önemli bir yanlışlık bulunmasına rağmen denetçinin yanlışlıkla olumlu görüş bildirme olasılığını ifade eder. Denetçi bu risk seviyesini ne kadar düşük tutarsa, finansal tabloların doğruluğu konusunda o kadar yüksek bir kesinlik arıyor demektir. Teorik olarak riskin sıfır olması tam kesinliği, yüzde yüz olması ise tam bir belirsizliği temsil eder. Doğal risk ise, işletmenin iç kontrolleri hiç yokmuş gibi varsayıldığında, bir hesap bakiyesi veya işlem grubunun önemli bir yanlışlık içerme duyarlılığıdır. Uluslararası Denetim Standartları çerçevesinde doğal risk ve kontrol riski birlikte ele alınarak önemli yanlış beyan riskleri olarak adlandırılır. Kontrol riski, işletmenin iç kontrol sisteminin bir hatayı zamanında önleyememesi veya tespit edip düzeltememesi riskidir. Denetçi, ekonomik koşullardaki değişimlere bağlı olarak bir hesapta yanlışlık olasılığını yüksek görürse, doğal risk seviyesini de yüksek olarak belirler. Bu risk değerlemeleri, toplanacak kanıt miktarını ve görevlendirilecek personelin niteliğini doğrudan etkilediği için sınav sorularında sıklıkla karşımıza çıkmaktadır. Risklerin yüksek, orta veya düşük olarak tanımlanması sırasında, riskin belirli bir alana olan etkisi ile finansal tabloların bütününe olan etkisinin ayrıştırılması gerekir. Örneğin, alacaklar hesabı için yüksek riskli görülen bir durum, finansal tabloların geneli için aynı risk seviyesini taşımayabilir. Denetim gereksinimleri belirlenirken nitel ve nicel faktörlerin yanı sıra denetçinin geçmiş tecrübeleri de büyük rol oynar. Planlama aşamasının son adımı, denetim testlerinin doğasını, kapsamını ve zamanlamasını içeren başlangıç niteliğinde bir denetim programı hazırlamaktır. Bu programla birlikte bir denetim bütçesi oluşturulur ve personel görevlendirmeleri yapılır. Denetim süreci dinamik bir yapıya sahip olduğundan, beklenmedik problemlerle karşılaşıldığında planın revize edilmesi veya bazı adımların eklenip çıkarılması mümkündür. Denetim sürecinin en yoğun aşaması olan denetim kanıtlarının toplanması konusuna geçelim. Kanıt, bir iddiayı doğrulayan veya çürüten her türlü bilgi olarak tanımlanır. Denetçinin temel amacı, görüşüne dayanak oluşturacak makul sonuçlara ulaşmak için yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmektir. Denetimin doğası ve maliyet kısıtları nedeniyle, denetçinin mutlak bir kesinlik yerine makul bir güvence elde etmesi beklenir. Denetim kanıtları, muhasebe kayıtlarındaki bilgilerin yanı sıra dış kaynaklardan elde edilen verileri de kapsar. Bir bilginin kanıt olarak kabul edilebilmesi için uygun ve geçerli olması şarttır. Uygunluk, kanıtın denetim amacıyla olan ilişkisini ifade ederken; geçerlilik, kanıtın elde edildiği koşulların güvenilirliğini temsil eder. Kanıtların ikna ediciliği, hem niteliksel bir faktör olan uygunluktan hem de niceliksel bir faktör olan kanıt sayısından etkilenir. Örneklem büyüklüğü arttıkça elde edilen kanıtların güvenilirliği de artar. Kanıtların geçerliliği konusunda bazı temel kıyaslamalar sınav açısından önem arz eder. İşletme dışındaki bağımsız kaynaklardan elde edilen kanıtlar, işletme içinden sağlananlara göre daha güvenilirdir. Etkili bir iç kontrol sistemine sahip işletmelerde üretilen belgeler daha yüksek güvenilirlik taşır. Ayrıca, denetçinin gözlem, hesaplama veya fiziksel muayene yoluyla doğrudan elde ettiği kanıtlar, dolaylı yollardan elde edilenlere göre daha ikna edicidir. Denetçiler kanıt toplarken çeşitli yöntemler kullanırlar. Bu yöntemler arasında çalışanların faaliyetlerini gözlemlemek, belgeleri gözden geçirmek, çalışanlarla görüşmeler yapmak ve varlıkların fiziksel tutarlarını tespit etmek yer alır. Ayrıca, müşteri ve kredi verenler gibi üçüncü taraflardan doğrulama almak, hesapları yeniden çalıştırarak niceliksel bilgileri teyit etmek ve finansal veriler arasındaki ilişkileri anlamlandırmak için analitik incelemeler yapmak da temel kanıt toplama teknikleridir. Toplanan kanıtların değerlendirilmesi aşamasında denetçi, bu kanıtların hangi sonucu desteklediğine karar verir. Eğer mevcut kanıtlar bir görüş oluşturmak için yetersizse, denetçi ek kanıt toplamaya devam etmelidir. Bu değerlendirme sürecinde önemlilik ve makul güvence kavramları belirleyici rol oynar. Önemlilik, bir bilginin eksikliğinin veya yanlışlığının finansal tablo kullanıcılarının kararlarını etkileme potansiyelidir. Hangi unsurların önemli olduğu denetçinin mesleki yargısına, yasal düzenlemelere ve yanlışlıkların boyutuna göre değişir. Denetçi, aşırı maliyetten kaçınmak için mükemmel güvence yerine makul güvenceyi hedefler. Doğal risk veya kontrol riskinin yüksek olduğu durumlarda denetçi, belirsizliği dengelemek için daha güçlü denetim yöntemleri kullanarak yüksek bir güvence seviyesine ulaşmaya çalışır. Denetim sonuçlarının iletilmesi ve raporlama aşaması, denetim sürecinin nihai hedefidir. Denetçinin genel amacı, finansal tabloların hata veya hile kaynaklı önemli bir yanlışlık içerip içermediğine dair makul güvence elde etmek ve bulgularını raporlamaktır. Denetçi, ulaştığı sonuçları kesinleştirmeden önce tüm çalışmaları yeniden gözden geçirerek denetim programının eksiksiz tamamlandığından emin olmalıdır. Nihai sonuçlar bir rapor halinde yönetime sunulur. Eğer denetçi yeterli kanıta ulaşamazsa veya önemli yanlışlıklar tespit ederse, görüşünü buna göre şekillendirir. Bağımsız denetim raporlarında beş farklı görüş türü ile karşılaşılabilir. İlk olarak olumlu görüş, finansal tabloların tüm önemli yönleriyle geçerli raporlama çerçevesine uygun ve doğru sunulduğu durumlarda verilir. İkinci olarak, denetçinin görüşünü etkilemeyen ancak muhasebe ilkelerindeki değişiklikler veya işletmenin sürekliliği gibi konularda bilgi verilmesi gereken durumlarda açıklayıcı ifadeler içeren olumlu görüş sunulabilir. Üçüncü tür olan şartlı görüş, finansal tablolarda önemli ancak yaygın olmayan sapmalar veya kapsam sınırlamaları olduğunda tercih edilir. Dördüncü olarak olumsuz görüş, finansal tablolardaki yanlışlıkların hem önemli hem de yaygın olduğu ve tabloların gerçeği yansıtmadığı durumlarda verilir. Son olarak, önemli bir kapsam sınırlaması veya büyük belirsizlikler nedeniyle denetçinin bir görüşe varamadığı durumlarda görüş bildirmekten kaçınma raporu düzenlenir. Denetim raporu sunulduktan sonra bile denetçinin sorumluluğu sona ermez. Raporun ardından önemli bir yanlışlık fark edilirse, denetçi işletmeyi düzeltme yapması için uyarmalı, gerekirse yönetim kuruluna ve kamuoyuna bilgi vermelidir. Ayrıca, gerekli denetim yöntemlerinin uygulanmadığı sonradan fark edilirse, denetçi bu eksikliği gidermek için yasal sınırlar dahilinde ek çalışmalar yapmalıdır. Modern denetim dünyasında geleneksel yaklaşımların yerini alan risk tabanlı denetim yaklaşımı, yüksek riskli alanlara odaklanarak kaynakların daha verimli kullanılmasını sağlar. Bu yaklaşım; risk değerlendirme, riske karşılık verme ve raporlama olmak üzere üç ana aşamadan oluşur. Risk tabanlı denetimde denetim evreni ve kapsamı belirlenirken, riskli olduğu düşünülen merkez birimler, şubeler ve bağlı kuruluşlar önceliklendirilir. Denetçinin karşılaştığı riskler genel olarak iş hayatına ilişkin riskler, hile riski ve denetim riski olarak kategorize edilir. İş hayatına ilişkin riskler veya ticari riskler, denetçinin mesleki itibarının zedelenmesi veya dava edilmesi gibi durumları kapsar. Bu risk, denetim standartlarına uygun hareket edilse bile ortaya çıkabilir ve denetçinin kabul edilebilir denetim riski seviyesini etkiler. Hile riski ise finansal tablolarda kasıtlı olarak yapılan yanlışlıkları ifade eder. Hata ile hile arasındaki temel fark eylemin kasıtlı olup olmamasıdır. Denetçiyi ilgilendiren iki tür hile vardır: hileli finansal raporlama ve varlıkların kötüye kullanılması. Hile eyleminin arkasındaki motivasyonu açıklayan hile üçgeni kavramı; baskı veya teşvik, fırsat ve davranışı makul hale getirme unsurlarından oluşur. Denetçinin hile karşısında mesleki şüphecilikle hareket etmesi ve hileleri makul sürede tespit etmeyi amaçlaması gerekir. Ancak, gizli anlaşmalar ve belge sahteciliği gibi durumlar nedeniyle hilenin tespiti her zaman garanti edilemez. Denetim riski modeline baktığımızda, bu riskin doğal risk, kontrol riski ve tespit riskinin bir bileşimi olduğunu görürüz. Doğal risk, iç kontrolün yokluğunda bir hesabın hata içerme olasılığıdır ve endüstriyel faktörler ile hesap yapısından etkilenir. Kontrol riski, iç kontrol sisteminin hataları önleyememe ihtimalidir. Tespit riski ise denetçinin uyguladığı prosedürlerin yanlışlıkları ortaya çıkaramaması riskidir. Bu üç unsur arasındaki ilişkiyi ifade eden denetim riski modeli, denetçiye ne kadar kanıt toplaması gerektiği konusunda rehberlik eder. Denetim riski modelindeki matematiksel ilişkiler sınav sorularının vazgeçilmez bir parçasıdır. Planlanan tespit riski, kabul edilebilir denetim riskinin doğal risk ve kontrol riski çarpımına bölünmesiyle bulunur. Bu formüle göre, doğal risk veya kontrol riski arttığında, planlanan tespit riski düşer. Tespit riskinin düşük olması, denetçinin daha fazla ve daha güvenilir kanıt toplaması gerektiği anlamına gelir. Tersine, güçlü bir iç kontrol sistemi kontrol riskini düşürür, bu da tespit riskini artırarak toplanması gereken kanıt miktarını azaltır. Kabul edilebilir denetim riski ile tespit riski ise aynı yönde hareket eder. Denetçi, kabul edilebilir denetim riski düzeyini belirlerken aslında hata payı aralığını da tanımlamış olur. Risk tabanlı denetim sürecinin ilk aşaması olan risk değerlendirme evresinde, işin kabulü ve denetim sözleşmesinin yapılması kritik bir adımdır. Denetim firmaları, ticari riskleri minimize etmek için hile veya yolsuzlukla anılan işletmelerle çalışmaktan kaçınabilirler. Özellikle yazılım, teknoloji veya sigorta gibi yüksek riskli sektörlerde faaliyet gösteren şirketler için daha kapsamlı denetim yöntemleri uygulanması gerekebilir. Denetimin planlanması aşamasında, kaynakların dağıtımı için yıllık ve uzun dönemli planlar geliştirilir. Yeni faaliyetler ve önemli işlemler her zaman daha yüksek riskli olarak kabul edilir. Denetim stratejisi genel çerçeveyi çizerken, denetim planı bu stratejinin ayrıntılı uygulama adımlarını oluşturur. Önemlilik düzeyinin belirlenmesi de bu aşamanın ayrılmaz bir parçasıdır. Denetçiler, tüm yanlışlıkları değil, sadece kullanıcı kararlarını etkileyebilecek önemli yanlışlıkları tespit etmeye odaklanırlar. Genellikle vergi öncesi kârın belirli bir yüzdesi gibi kıstaslar kullanılarak bir önemlilik tutarı belirlenir. Ancak, tek başına önemli olmayan ancak bir araya geldiğinde önemlilik eşiğini aşabilecek hatalar için performans önemliliği kavramı kullanılır. Performans önemliliği, düzeltilmemiş ve tespit edilmemiş yanlışlıkların toplamının genel önemlilik düzeyini aşma ihtimalini düşürmek için belirlenen daha düşük bir tutardır. Bu tutarın belirlenmesi mekanik bir hesaplama değil, denetçinin geçmiş deneyimlerine ve risk değerlendirmelerine dayanan mesleki bir muhakeme sürecidir. Önemlilik düzeyi ile toplanacak kanıt miktarı arasında ters yönlü bir ilişki vardır. Yani önemlilik eşiği ne kadar düşük tutulursa, denetçinin o kadar çok kanıt toplaması gerekecektir. Bu temel prensipler, denetim sürecinin her aşamasında denetçinin yol haritasını oluşturur ve finansal tabloların güvenilirliğini sağlar.
Bölüm 16
Finansal raporlama ve denetim sürecinde önemlilik kavramı, bilgi kullanıcılarının ekonomik kararlarını etkileyebilecek eşik değerleri ifade etmesi bakımından merkezi bir role sahiptir. Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yapılan tanımlamaya göre, bir unsurun finansal raporlara dahil edilmesi veya doğrulanması, raporlara güvenen rasyonel bir kullanıcının yargısını değiştiriyorsa veya bu yargı üzerinde bir etki oluşturuyorsa, söz konusu unsur önemli kabul edilmektedir. Denetim standartları perspektifinden bakıldığında ise, bir bilginin görmezden gelinmesi, yanlış ifade edilmesi veya ortaya çıkarılmaması durumunda finansal rapor kullanıcılarının sınırlı kaynakların dağıtımıyla ilgili kararları ters yönlü etkileniyorsa, bu bilgi denetim açısından kritik bir öneme sahiptir. Denetçiler, denetim sürecinin başlangıç aşamasında önemlilik tutarını belirlemek amacıyla belirli kıstaslar kullanmaktadır. Bu noktada en yaygın tercih edilen yöntem, ilgili finansal tablo unsurları için belirli bir yüzde uygulanmasıdır. İşletme ilgilileri için en temel performans göstergelerinden biri olması hasebiyle, vergi öncesi kar tutarı bu hesaplamalarda en sık başvurulan kalemdir. Denetim sürecinde önemlilik değerlendirmesi yapılırken, sadece münferit unsurların değil, bir araya geldiklerinde önemli hale gelen ancak ayrı ayrı değerlendirildiklerinde toplam önemlilik düzeyinin altında kalan yanlışlıkların da dikkate alınması gerekmektedir. Bu tür yanlışlıklar, şayet sadece ana önemlilik düzeyi dikkate alınırsa, denetçi tarafından fark edilemeyebilir ve finansal tablolarda kümülatif olarak büyük bir hata oluşmasına sebebiyet verebilir. Bu riski bertaraf etmek amacıyla denetçiler, genel önemlilik düzeyinin altında bir seviye daha belirlerler. Bu alt seviyeye performans önemliliği adı verilmektedir. Performans önemliliği, düzeltilmemiş ve tespit edilmemiş yanlışlıkların toplamının, bir bütün olarak finansal tablolar için belirlenen önemlilik eşiğini aşması ihtimalini makul bir düşük seviyeye indirmek amacıyla tespit edilir. Bu kavram, belirli bir işlem sınıfı, hesap bakiyesi veya açıklama düzeyi için de ayrı ayrı belirlenebilir. Performans önemliliğinin belirlenmesi süreci, basit bir mekanik hesaplamadan ziyade denetçinin mesleki muhakemesini gerektirir. Bu süreçte denetçi, işletmeye ilişkin anlayışını, geçmiş denetimlerde tespit edilen yanlışlıkların niteliğini ve mevcut dönemdeki yanlışlık beklentilerini göz önünde bulundurur. Denetçi, finansal tablolardaki bilgi yanlışlıklarını hem tutar hem de nitelik açısından değerlendirmekle yükümlüdür. Bir işletme için sayısal olarak küçük görünen bir tutar, stratejik önemi olan bir hesap kalemiyle ilgiliyse nitel olarak önemli kabul edilebilir. Önemlilik seviyesi, denetçinin kabul edebileceği hata seviyesinin bir ifadesidir ve hem finansal tablo düzeyinde hem de hesap kalanı düzeyinde hesaplanabilir. Örneğin, denetçi net satışların yüzde bir’ini veya faaliyet karının yüzde beş’ini önemlilik eşiği olarak belirleyebilir. Bu eşik değerin düşük tutulması, denetçinin daha fazla kanıt toplaması gerektiği anlamına gelir. Denetim çalışmasından beklenen kesinlik düzeyi ile belirlenen önemlilik seviyesi arasında zıt yönlü bir ilişki mevcuttur. Aynı şekilde, önemlilik seviyesi ile toplanacak denetim kanıtı miktarı arasında da ters bir orantı bulunmaktadır. Denetçi, yüksek riskli alanlarda daha fazla kesinlik aradığı için önemlilik seviyesini düşük belirler ve bu durum daha kapsamlı bir kanıt toplama sürecini beraberinde getirir. Önemlilik yargısı, denetçinin üzerindeki sorumluluk baskısından ve mesleki tecrübesinden doğrudan etkilenen sübjektif bir aşamadır. Denetim sürecinin bir sonraki aşaması, risk faktörlerinin tespiti ve iç kontrol sisteminin tanınmasıdır. Denetçi, önemlilik seviyesini belirledikten sonra risk türlerini ve kaynaklarını analiz eder. Denetim riski, doğal risk, kontrol riski ve tespit riski olmak üzere üç temel bileşenden oluşur. Doğal risk, işletmenin faaliyet konusundan veya işlemlerin özelliğinden kaynaklanan, iç kontrolün olmadığı varsayımı altında finansal tablolarda hata oluşma ihtimalidir. İşletmeler bu riskleri azaltmak amacıyla iç kontrol yapıları oluştururlar. Ancak hiçbir iç kontrol sistemi hata olasılığını tamamen ortadan kaldıramaz. İç kontrol sistemi tarafından önlenemeyen veya tespit edilemeyen hatalar kontrol riskini oluşturur. Denetçinin uyguladığı prosedürler sonucunda mevcut hataları bulamaması ise tespit riski olarak tanımlanır. Bu üç risk türünün birleşimi, denetçinin önemli hatalar içeren finansal tablolar hakkında olumlu görüş bildirme ihtimali olan denetim riskini ortaya çıkarır. Denetçi, önemli yanlışlık risklerini belirlemek için risk değerlendirme prosedürlerini uygular. Bu prosedürler arasında yönetimin ve ilgili personelin sorgulanması, analitik prosedürler ile gözlem ve tetkik çalışmaları yer alır. Sorgulama yoluyla elde edilen bilgiler, işletme içindeki farklı yetki seviyelerindeki kişilerden toplanarak geniş bir bakış açısı sağlanır. Gözlem ve inceleme çalışmaları ise işletmenin üretim tesislerinin ziyareti, yönetim kurulu toplantı tutanaklarının okunması ve iç kontrol rehberlerinin incelenmesi gibi faaliyetleri kapsar. Analitik inceleme teknikleri ise finansal ve finansal olmayan veriler arasındaki makul ilişkilerin araştırılmasına dayanır. Bu teknikler sayesinde denetçi, beklentilerinden sapan olağan dışı durumları tespit ederek riskli alanlara odaklanır. Risk değerlendirmesi hem finansal tablo düzeyinde hem de yönetim beyanı düzeyinde gerçekleştirilir. Bu süreçte denetçi, işletme personelinin yetkinliğini, uzman kullanımına ihtiyaç duyulup duyulmadığını ve işletmenin sürekliliğine ilişkin şüpheleri de değerlendirir. İç kontrol sisteminin tanınması, denetim programının kapsamını belirleyen kritik bir unsurdur. Denetçi, sistemin zayıf ve güçlü yönlerini ortaya çıkararak denetim prosedürlerini bu bulgulara göre şekillendirir. Güçlü bir iç kontrol sistemi, denetçinin tetkik alanını daraltmasına olanak tanırken, yetersiz bir sistem denetim çalışmalarının yaygınlaştırılmasını zorunlu kılar. Risklerin belirlenmesinden sonraki evre, riske karşılık verme aşamasıdır. Bu aşamada denetçinin temel amacı, değerlendirilmiş risklere karşı yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmektir. Denetim kanıtı, denetçinin görüşüne dayanak teşkil eden her türlü bilgi ve belgeyi ifade eder. Kanıtların kümülatif bir yapısı vardır ve önceki denetimlerden elde edilen bilgiler ile kalite kontrol yöntemlerinden gelen verileri de kapsar. Denetim kanıtlarında aranan iki temel nitelik yeterlilik ve uygunluktur. Yeterlilik, kanıtın miktarıyla ilgiliyken; uygunluk, kanıtın kalitesini, yani ihtiyaca uygunluğunu ve güvenilirliğini ifade eder. Risk düzeyi arttıkça toplanması gereken kanıt miktarı da artar. Ancak kanıtın kalitesinin yüksek olması, miktar olarak daha az kanıtla yetinilmesini sağlayabilir. Kanıtın güvenilirliğini etkileyen unsurlar arasında kanıtın kaynağı, zamanlılığı, objektifliği ve konuyla ilgisi bulunmaktadır. İşletme dışındaki bağımsız kaynaklardan elde edilen veya denetçi tarafından doğrudan üretilen kanıtlar, işletme içinden gelen kanıtlara göre daha güvenilir kabul edilir. Ayrıca, dönem sonunda elde edilen kanıtlar, dönem içinde toplananlara göre zamanlılık açısından daha değerlidir. Denetçi, kanıt toplamanın maliyeti ile sağlayacağı fayda arasında bir denge kurmak zorundadır; ancak maliyet gerekçesiyle zorunlu kanıtların toplanmasından vazgeçilemez. Kanıt toplama sürecinde kullanılan yöntemlere denetim teknikleri, bu tekniklerin uygulama biçimine ise denetim prosedürleri denir. Başlıca denetim prosedürleri arasında fiziksel kontrol, gözlem, doğrulama, iz sürme, teyit etme, teftiş etme, uzlaşma sağlama, yeniden hesaplama, analitik prosedürler ve sorgulamalar yer alır. Örneğin, demirbaşların fiziki varlığının incelenmesi fiziksel kontrol prosedürüne, ticari alacakların varlığının borçlulardan teyit edilmesi ise doğrulama prosedürüne örnektir. Denetim prosedürlerinin niteliği ve zamanlaması, denetlenen işletmenin yapısına ve iç kontrol sisteminin etkinliğine göre her denetim için özel olarak tasarlanır. Denetçi, yönetim iddialarını denetim amaçlarına dönüştürerek bu amaçlara hizmet edecek kanıtları toplar. Denetim sürecinin nihai aşaması raporlama evresidir. Denetçi, topladığı kanıtları değerlendirerek finansal tabloların belirlenen finansal raporlama çerçevesine uygunluğu konusunda bir görüş oluşturur. Bu görüş dört farklı şekilde sunulabilir: olumlu görüş, şartlı görüş, olumsuz görüş ve görüş bildirmekten kaçınma. Finansal tabloların tüm önemli yönleriyle gerçeği dürüst bir şekilde yansıttığına kanaat getirilirse olumlu görüş bildirilir. Tablolarda önemli ancak yaygın olmayan bir aykırılık veya sınırlılık varsa şartlı görüş; aykırılık hem önemli hem de yaygınsa olumsuz görüş verilir. Denetçinin yeterli kanıt toplayamadığı ve bu durumun tablolar üzerinde çok önemli ve yaygın etkileri olabileceği durumlarda ise görüş bildirmekten kaçınılır. Bağımsız denetime ilişkin yasal düzenlemeler incelendiğinde, Türk Ticaret Kanunu’nun üç yüz doksan yedi’nci maddesi uyarınca denetime tabi olan anonim şirketlerin finansal tablolarının Türkiye Denetim Standartlarına göre denetlenmesi zorunludur. Denetime tabi olduğu halde denetlettirilmemiş finansal tablolar ve yönetim kurulu yıllık faaliyet raporları düzenlenmemiş hükmündedir. Türk Ticaret Kanunu kapsamındaki denetim; envanteri, muhasebeyi, iç denetimi, riskin erken saptanması komitesi raporunu ve yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunu kapsar. Bu süreçte dürüst resim ilkesi esastır. Bu ilke, finansal tabloların şirketin malvarlığını, borçlarını ve faaliyet sonuçlarını şeffaf, güvenilir ve gerçeğe uygun şekilde yansıtmasını ifade eder. Riskin erken saptanması ve yönetimi konusunda, pay senetleri borsada işlem gören şirketlerde bir komite kurulması zorunludur. Diğer şirketlerde ise denetçinin gerekli görmesi durumunda bu komite derhal oluşturulmalıdır. Komite, yönetim kuruluna her iki ayda bir rapor sunarak olası tehlikelere ve çözüm yollarına işaret eder. Denetçi seçimi ise şirket genel kurulu tarafından yapılır ve seçimden sonra yönetim kurulu bu durumu ticaret siciline tescil ettirerek ilan eder. Denetçinin görevden alınması ancak haklı bir sebebin varlığı halinde mahkeme kararıyla mümkündür. Azınlık pay sahipleri, denetçinin tarafsızlığına ilişkin kuşku varsa, seçimin ilanından itibaren üç hafta içinde dava açarak denetçinin değiştirilmesini talep edebilirler. Denetçi olabilme şartları ve bağımsızlığın korunması hususunda Türk Ticaret Kanunu oldukça katı kurallar öngörmüştür. Denetçi, üç bin beş yüz altmış sekiz sayılı Kanun’a göre ruhsat almış yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir olmalı ve Kamu Gözetimi Kurumu tarafından yetkilendirilmelidir. Bağımsızlığı zedeleyen durumlar arasında; denetlenecek şirkette pay sahibi olmak, son üç yıl içinde şirkette yönetici veya çalışan olmak, şirketin defterlerinin tutulmasında görev almak veya son beş yıl içindeki mesleki gelirinin yüzde otuz’undan fazlasını ilgili şirketten elde etmek gibi kriterler yer alır. Ayrıca, denetlenecek şirketin yönetim kurulu üyesinin eşi veya üçüncü dereceye kadar kan hısmı olanlar da denetçi olamazlar. altı yüz altmış sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname ile kurulan Kamu Gözetimi Kurumu (KGK), Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak, denetim standartlarını belirlemek ve bağımsız denetçileri yetkilendirmekle görevlidir. Kurum, idari özerkliğe sahip olup dokuz üyeden oluşan bir kurul tarafından yönetilir. Bağımsız Denetim Yönetmeliği ise bu sürecin uygulama esaslarını detaylandırır. Yönetmelikte yer alan Kamu Yararını İlgilendiren Kuruluşlar (KAYİK) tanımı denetim kapsamı açısından kritiktir. Halka açık şirketler, bankalar, sigorta şirketleri, faktöring ve finansal kiralama şirketleri bu kapsamdadır. Özellikle yirmi beş Mart iki bin yirmi beş tarihli karar ile tasarruf finansmanı şirketleri de KAYİK kapsamına alınmıştır. Denetimin unsurları; denetimin konusu, tarafları, kıstası, kanıtları ve raporundan oluşur. Denetim, makul güvence sağlamak amacıyla gerçekleştirilir; ancak mevzuatta veya sözleşmede belirtilmişse sınırlı güvence de sağlanabilir. Denetim kuruluşu, denetimde kaliteyi sağlamak amacıyla kendi bünyesinde bir kalite kontrol sistemi kurmakla yükümlüdür. KGK ise bu sistemlerin standartlara uygunluğunu denetlemek üzere kalite güvence sistemini işletir. Sorumlu denetçi, belirli bir denetim faaliyetinin yürütülmesinden ve raporun imzalanmasından yetkili olan kişidir. Denetim ağı ise, kuruluşların kar veya maliyet paylaşımı, ortak iş stratejisi veya marka kullanımı gibi amaçlarla oluşturdukları işbirliği yapılarını ifade eder. Sonuç olarak, bağımsız denetim süreci, önemlilik ve risk değerlendirmesiyle başlayan, kanıt toplama prosedürleriyle devam eden ve nihayetinde bağımsız bir görüşün raporlanmasıyla tamamlanan sistematik bir çalışmadır. Bu sürecin her aşaması, hem uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Denetim Standartları hem de Türk Ticaret Kanunu ve Kamu Gözetimi Kurumu düzenlemeleriyle sıkı bir şekilde disipline edilmiştir. Sınav hazırlık sürecinde, özellikle önemlilik seviyeleri arasındaki ilişkiler, denetim riski bileşenleri, kanıtların güvenilirliğini etkileyen faktörler ve denetçinin bağımsızlığını ortadan kaldıran yasal engeller gibi konuların derinlemesine kavranması büyük önem arz etmektedir. Sayısal eşikler, süreler ve oranlar konusundaki hassasiyet, mesleki mevzuat sorularında belirleyici olacaktır. Özellikle KAYİK kapsamındaki güncellemeler ve denetçi seçimindeki yasal süreler, sınavda sıklıkla karşılaşılan ayrıntılar arasındadır. Denetim prosedürlerinin hangi amaçla ve hangi durumlarda uygulanacağı konusundaki teknik bilgi, uygulama sorularının çözümünde temel teşkil edecektir.
Bölüm 17
Kamu yararını ilgilendiren kuruluşlar yani kısa adıyla KAYİK olarak nitelendirilen yapılar finansal sistemin temel taşlarını oluşturmaktadır. Bu kapsamda bankalar, sigorta şirketleri, reasürans şirketleri, emeklilik şirketleri, faktöring şirketleri, finansman şirketleri, finansal kiralama şirketleri ve varlık yönetim şirketleri doğrudan bu grup içerisinde yer almaktadır. Ayrıca emeklilik fonları ile altı Aralık iki bin on iki tarihli ve altı bin üç yüz altmış iki sayılı Sermaye Piyasası Kanununda tanımlanmış olan ihraççılar ve sermaye piyasası kurumları da bu tanıma dahildir. Kamu gözetimi kurumu tarafından faaliyet alanları, işlem hacimleri veya istihdam ettikleri çalışan sayısı gibi ölçütlere göre önemli ölçüde kamuoyunu ilgilendirdiği değerlendirilen kuruluşlar da bu kapsamda ele alınır. Bu noktada güncel bir düzenlemeye dikkat çekmek gerekir. Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun yirmi beş Mart iki bin yirmi beş tarih ve otuz bir bin iki yüz üç sayılı kararı ile Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumunun düzenleme ve denetimine tabi olan tasarruf finansmanı şirketleri de KAYİK kapsamına dahil edilmiştir. Bu tür güncel kapsam genişletmeleri sınav sorularında sıklıkla karşımıza çıkmaktadır. Denetim sürecindeki temel aktörleri ve kavramları tanımlayarak devam edelim. Kilit yönetici kavramı, yönetim organı üyeleri de dahil olmak üzere şirketin faaliyetlerini planlama, yönetme veya kontrol etme yetki ve sorumluluğuna doğrudan veya dolaylı olarak sahip olan kişileri ifade eder. Sorumlu denetçi ise belirli bir bağımsız denetim faaliyetinin yürütülmesinden sorumlu tutulan ve bu denetime ait raporun denetimi üstlenenler adına imzalanmasına yetkili kılınan bağımsız denetçidir. Türkiye Denetim Standartları yani TDS, altı yüz altmış sayılı Kanun Hükmünde Kararname uyarınca yürürlüğe konan ve bilgi sistemleri ile sürdürülebilirlik denetimi dahil olmak üzere bağımsız denetim alanında uluslararası standartlarla uyumlu eğitim, etik, kalite, yönetim ve denetim standartlarını kapsayan düzenlemeler bütünüdür. Türkiye Muhasebe Standartları ise Türkiye Finansal Raporlama Standartları ile büyük, orta, küçük ve mikro işletmeler için belirlenen farklı raporlama standartlarını ve bunlarla ilişkili diğer düzenlemeleri ifade etmektedir. Yönetim organı ifadesinden anonim şirketlerde yönetim kurulunu, limited şirketlerde müdürleri, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde ise yöneticiyi anlamamız gerekir. Denetimin amacı ve kapsamı üzerine eğildiğimizde, temel hedefin finansal tabloların ve diğer finansal bilgilerin belirlenmiş bir kıstasa uyumlu olup olmadığı hususunda kullanıcılara güvence sağlayacak bir görüş oluşturulması olduğunu görmekteyiz. Denetim, kullanıcılara makul veya sınırlı güvence sağlar. Eğer ilgili mevzuatta veya denetim sözleşmesinde sınırlı güvence sağlanacağı açıkça belirtilmemişse, denetimin makul güvence verecek şekilde gerçekleştirilmesi esastır. Makul ve sınırlı güvence seviyelerinin gerektirdiği denetim kapsamı Türkiye Denetim Standartları çerçevesinde belirlenir. Denetim süreci; mesleki etik ilkelere bağlı kalınmasını, mesleki şüphecilik içinde bulunulmasını, yeterli ve uygun denetim kanıtı toplanmasını ve bu kanıtlara dayalı bir rapor oluşturulmasını kapsar. Denetimin unsurları ise denetimin konusu, tarafları, kıstası, kanıtları ve denetim raporundan oluşmaktadır. Yetkilendirme ve sürdürülebilirlik denetimi konusundaki yeni düzenlemeler de oldukça kritiktir. Denetim faaliyetleri sadece Kamu Gözetimi Kurumu tarafından yetkilendirilen kuruluşlar veya denetçiler tarafından yürütülebilir. Sürdürülebilirlik Denetimi Yönetmeliği on yedi Ocak iki bin yirmi beş tarihli ve otuz iki bin yedi yüz seksen beş sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Bu yönetmelik sürdürülebilirlik alanında faaliyette bulunacak bağımsız denetim kuruluşlarına ve denetçilere ilişkin usul ve esasları düzenlemektedir. Ayrıca yirmi dokuz Aralık iki bin yirmi üç tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan TSRS bir Sürdürülebilirlikle İlgili Finansal Bilgilerin Açıklanmasına İlişkin Hükümler ve TSRS iki İklimle İlgili Açıklamalar standartları, bu bilgilerin genel amaçlı finansal raporların bir parçası olarak TSRS Uyumlu Sürdürülebilirlik Raporu başlığıyla sunulmasını zorunlu kılmıştır. bir Ocak iki bin yirmi dört tarihinden itibaren hangi şirketlerin zorunlu sürdürülebilirlik raporlamasına tabi olacağı Kamu Gözetimi Kurumu tarafından ilan edilmiştir. Bağımsız denetçi olabilmek için gereken uygulamalı mesleki eğitim şartlarına değinmek gerekirse, adayların en az üç yıl süreyle finansal tablo denetimi dahil mesleki konularda bağımsız denetçi yanında veya denetim kuruluşunda eğitim almaları zorunludur. Ancak üç bin beş yüz altmış sekiz sayılı Kanun çerçevesinde tasdik ve vergi denetimi hizmetlerinde geçen süreler ile belirli kamu kurumlarında denetim yetkisine sahip olanların bu kurumlarda geçirdikleri süreler eğitim süresinden sayılmaktadır. Burada sınav açısından çok önemli bir istisna mevcuttur; en az on beş yıl mesleki tecrübeye sahip olanlarda uygulamalı mesleki eğitim şartı aranmamaktadır. Yetkilendirilen tüm denetçi ve kuruluşlar Kamu Gözetimi Kurumu tarafından tutulan Bağımsız Denetim Resmi Siciline kaydedilir. Sicile kayıtlı olmayan veya sicilde gayri faal olarak gösterilenlerin denetim faaliyetinde bulunması yasaktır. Bağımsızlık ilkesi denetimin en temel direğidir ve hem esasta hem de şekilde bağımsızlık olarak iki boyutta ele alınır. Esasta bağımsızlık, denetçinin dürüstlük ve tarafsızlık içinde hareket ederek mesleki muhakemesini etkileyebilecek unsurlardan ari bir şekilde görüş açıklamasıdır. Şekilde bağımsızlık ise dışarıdan bakıldığında dürüstlük ve tarafsızlığın zedelendiği intibaını uyandıracak durumlardan kaçınılmasıdır. Bağımsızlığı zedeleyen durumlar arasında denetçiler veya yakınlarının denetlenen işletme ile doğrudan veya dolaylı menfaat ilişkisine girmesi, geçmiş yıllara ait denetim ücretinin geçerli bir neden olmaksızın ödenmemesi veya denetim ücretinin denetim sonuçlarına bağlanması gibi haller sayılabilir. Özellikle denetçilerin eşleri ve boşanmış olsalar dahi eşleri ile üç. dereceye kadar kan ve kayın hısımlarının denetlenen işletme ile ilişkileri bağımsızlığı ortadan kaldıran bir unsur olarak kabul edilir. Denetim kuruluşları ve denetçiler için reklam yasağı da oldukça katıdır. Doğrudan veya dolaylı reklam yapılması yasaktır. Ancak kurumsal tanıtıcı broşürler hazırlanması, eleman arama ilanları verilmesi, bilimsel yayınlar yapılması veya seminerler düzenlenmesi bu yasak kapsamında değildir. Bu faaliyetlerde işin sonucuyla ilgili vaatlerde bulunulmaması ve diğer denetçilerle karşılaştırma yapılmaması esastır. Haksız rekabet yasağı uyarınca da denetim hizmeti ilişkisi devam eden bir işletmenin aynı döneme ilişkin denetim talebi, Kurum tarafından izin verilen haller dışında kabul edilemez. Sürekli eğitim yükümlülüğü, denetçilerin mesleki bilgilerini güncel tutmalarını sağlar. Bu yükümlülük denetçinin sicile tescil edildiği tarihi izleyen ikinci takvim yılının başından itibaren başlar. Denetçilerin her yıl ve üçer yıllık dönemler için belirlenen eğitim şartlarını karşılamaları zorunludur. Denetim faaliyetine ilişkin kısıtlamalar kapsamında rotasyon kuralı büyük önem taşır. Denetim kuruluşları ve denetçiler, son on yılda yedi yıl denetim çalışması yürüttükleri aynı işletmenin denetimini üstlenemezler. Bu sürenin dolmasının ardından tekrar aynı işletmenin denetimini üstlenebilmek için en az üç yıl geçmesi gerekmektedir. Ayrıca denetçiler, denetçilik görevinden ayrılmalarından itibaren iki yıl geçmedikçe son iki yılda denetledikleri işletmelerde kilit yönetici olarak görev alamazlar. Denetim ekiplerinin oluşturulmasında da belirli standartlar mevcuttur. Bir denetim ekibi en az üç denetçiden oluşmak zorundadır. Ekiplerde sorumlu denetçi ve diğer kademeler için en az birer yedek denetçi belirlenir. Denetim kuruluşları denetçilerine kıdemlerine göre çeşitli unvanlar verebilir. Denetçilikte altı yılını doldurmayanlara kıdemli denetçi, on yılını doldurmayanlara ise başdenetçi unvanı verilemez. Denetim sözleşmeleri ise denetçi seçiminden itibaren en geç altmış gün içinde yazılı olarak yapılmalıdır. Sözleşmede denetim ücreti dışında başka bir hizmet öngörülemez ve ücret denetim hizmeti dışında bir şarta bağlanamaz. Denetim raporu ve görüş bildirme aşamasında dört temel görüş türü bulunmaktadır. Önemli bir uyumsuzluk bulunmadığında olumlu görüş, önemli ancak genelini etkilemeyen uyumsuzluklarda sınırlı olumlu görüş, uyumsuzlukların önemli olduğu ve genelini etkilediği durumlarda olumsuz görüş verilir. Yeterli kanıt toplanamadığı veya büyük belirsizliklerin olduğu durumlarda ise görüş bildirmekten kaçınılır. Türk Ticaret Kanunu uyarınca hazırlanan raporlar, olağan genel kurul toplantısından en az yirmi gün önce yönetim organına teslim edilmelidir. KAYİK denetimi yapan kuruluşlar için şeffaflık raporu hazırlama yükümlülüğü de mevcuttur; bu rapor hesap dönemini takip eden dördüncü ayın sonuna kadar Kuruma bildirilir ve beş yıl boyunca internet sitesinde yayımlanır. Sermaye piyasasında bağımsız denetim standartları Seri on No yirmi iki sayılı Tebliğ ile düzenlenmiştir. Bu tebliğ kapsamında yatırım kuruluşları, yatırım fonları hariç kolektif yatırım kuruluşları, ipotek finansmanı kuruluşları ve borsada işlem gören anonim ortaklıkların altı aylık ara dönem finansal tabloları sınırlı bağımsız denetime tabidir. Ancak Borsa İstanbul bünyesindeki Piyasa Öncesi İşlem Platformu’nda işlem gören işletmelerin altı aylık ara dönem tabloları bu inceleme kapsamında değildir. Özel bağımsız denetim ise halka arz, birleşme, bölünme veya tasfiye gibi durumlarda gerçekleştirilen denetimi ifade eder. Bağımsız denetim sürecinde risklerin yönetimi hayati önem taşır. Bağımsız denetim riski; yapısal risk, kontrol riski ve tespit edememe riskinin bir fonksiyonudur. Yapısal risk, kontrol mekanizmalarının olmadığı varsayımı altında bir kalemin hata içerme olasılığıdır. Kontrol riski, işletmenin iç kontrol sisteminin bir hatayı engelleyememe veya düzeltememe olasılığıdır. Tespit edememe riski ise denetçinin uyguladığı tekniklerle bir hatayı ortaya çıkaramamasıdır. Sınavda sıklıkla sorulan bir kural olarak; finansal tabloların önemli yanlışlık içerme riski yani yapısal ve kontrol riskinin toplamı ne kadar yüksekse, denetçinin kabul edebileceği tespit edememe riski o kadar düşük olmalıdır. Bu iki unsur arasında ters orantı mevcuttur. Son olarak denetçi unvanları ve deneyim sürelerini tekrar vurgulayalım. Sorumlu ortak baş denetçi, kuruluşta pay sahibi olan ve raporu imzalayan kişidir. Baş denetçi için on yıl, kıdemli denetçi için altı yıl ve denetçi unvanı için üç yıl fiili mesleki deneyim şarttır. Denetçi yardımcıları ise en az iki yıl süren bir staj dönemine tabi tutulur ve bu süreçte en az iki yüz saatlik bir eğitim programını tamamlamak zorundadırlar. Tam zamanlılık ilkesi gereği, bağımsız denetçilerin kuruluşlarında tam zamanlı görev yapmaları esastır; ancak bu durum onların yarı zamanlı eğitmenlik yapmalarına engel teşkil etmez. Mesleki yeterliğini kaybeden denetçilerin işine son verilmesi ve bu durumun altı iş günü içinde Kurula bildirilmesi zorunludur.
Bölüm 18
Bağımsız denetim sürecinin niteliğini ve kalitesini belirleyen en temel unsurlardan biri, denetim kadrosunun mesleki gelişimi ve bu süreçteki eğitim faaliyetleridir. Sermaye piyasası mevzuatı uyarınca, denetçi yardımcılarının staj dönemlerinde mesleki tecrübe kazanmaları amacıyla birden fazla işte ve farklı denetçilerin refakatinde çalıştırılması için gerekli tüm tedbirlerin alınması zorunludur. Bu süreçte yürütülen hizmet içi eğitim ve refakat çalışmalarının, sorumlu ortak baş denetçinin gözetimi ve sorumluluğu altında planlı bir şekilde icra edilmesi yasal bir gerekliliktir. Denetim faaliyetlerinin kurumsal bir yapıda ve yüksek kalitede sürdürülebilmesi için tam zamanlılık ilkesi esas alınmıştır. Tam zamanlılık, bağımsız denetçilerin mesleki yeterliklerini sürekli geliştirmelerini ve denetim faaliyetlerine kesintisiz odaklanmalarını ifade eder. Bu doğrultuda, bağımsız denetim kadrosunda yer alan denetçilerin, ilgili bağımsız denetim kuruluşunda tam zamanlı olarak görev yapmaları zorunlu tutulmuştur. Ancak bu kuralın bir istisnası bulunmaktadır. Bağımsız denetçilerin yarı zamanlı olarak eğitmenlik yapmaları veya yükseköğretim kurumlarında öğretim görevlisi olarak hizmet vermeleri, tam zamanlılık ilkesine aykırılık teşkil etmez. Ayrıca tam zamanlılık kavramı, sadece denetimi üstlenilen işletmenin denetim süreciyle sınırlı olmayıp, denetçinin mesleki faaliyetlerini sürekli ve kurumsal bir yapıda yürütmesini kapsar. Bağımsız denetim kuruluşları ve bağımsız denetçilerin uymak zorunda oldukları etik ilkelerin başında mesleki şüphecilik gelmektedir. Mesleki şüphecilik, elde edilen denetim kanıtlarının geçerliliğinin sorgulayıcı bir yaklaşımla değerlendirilmesini ifade eder. Bağımsız denetçi, finansal tabloların veya diğer finansal bilgilerin önemli bir yanlışlık içerebileceği ihtimalini her zaman göz önünde bulundurarak denetimi planlamalı ve yürütmelidir. Bu kavram sınav sorularında sıklıkla karşımıza çıkmakta olup, denetçinin kanıtlara karşı eleştirel bir bakış açısına sahip olması gerektiği vurgulanmaktadır. Etik ilkelerin bir diğer sacayağı ise bağımsızlıktır. Bağımsızlık, mesleki faaliyetin dürüst ve tarafsız bir şekilde yürütülmesini sağlayan davranış ve anlayışlar bütünüdür. Denetçilerin sadece dürüst ve tarafsız olmaları yeterli değildir; aynı zamanda bağımsızlıklarını zedeleyebilecek özel durumların da bulunmaması şarttır. Bağımsız denetçilerin uyması gereken temel yükümlülükler çerçevesinde, çalışmalar sırasında mesleki şüphecilik anlayışıyla hareket etmeleri ve her türlü çıkar çatışmasından uzak durmaları esastır. Eğer bir etik çatışma ortaya çıkarsa, denetçi bu durumu en yakın amirinden başlayarak üst makamlara taşımalıdır. Sorun kuruluş içinde çözülemezse, ilgili yasal düzenleyici kurumlara ve Kamu Gözetimi Kurumuna başvurulması zorunludur. Denetçiler, dürüstlük ve tarafsızlıklarını etkileyebilecek hiçbir müdahaleye izin vermemeli ve ulaştıkları görüşleri, üçüncü kişilerin doğrudan veya dolaylı çıkarlarını gözetmeksizin raporlarında açıklamalıdırlar. Bağımsızlığı tehdit eden unsurlar ve bu tehditlere karşı alınan önlemler mutlaka çalışma kağıtlarında belgelenmelidir. Ayrıca denetçi, bağımsız olduğunu doğrulayan yazılı bir beyanı müşterinin denetimden sorumlu komitesine sunmakla yükümlüdür. Bağımsız denetim kuruluşları da bu konudaki politikalarını yazılı hale getirmelidir. Bağımsızlığın ortadan kalktığı durumlar mevzuatta açıkça tanımlanmıştır. Eğer bağımsızlığın zedelendiğine dair bir tereddüt oluşursa, bağımsızlığın ortadan kalktığı kabul edilir. Bu durumlar arasında, denetim kuruluşunun ortakları, yöneticileri, denetçileri ve bunların eşleri ile üçüncü dereceye kadar kan ve sıhri hısımlarının müşteriyle olan ilişkileri kritik önem taşır. Müşteriden doğrudan veya dolaylı bir menfaat elde edilmesi veya menfaat vaadinin bildirilmemesi bağımsızlığı sona erdirir. Müşteriyle veya müşterinin hakim ortaklarıyla ortaklık ilişkisine girilmesi, müşteri bünyesinde veya iştiraklerinde yönetim kurulu üyesi, müdür veya önemli karar yetkisi olan bir sıfatla görev alınması yasaktır. Ayrıca, olağan ekonomik ilişkiler dışındaki borç ve alacak ilişkileri de bağımsızlığı ortadan kaldırır. Geçmiş yıllara ait denetim ücretinin geçerli bir sebep olmaksızın ödenmemesi veya denetim ücretinin denetim sonuçlarına veya piyasa rayicinden bariz farklı şartlara bağlanması da bağımsızlığı zedeleyen unsurlardır. Denetçiler için getirilen önemli bir kısıtlama da görev yasağı süresidir. Bağımsız denetçiler, denetimini yaptıkları işletmelerde, en son denetim raporu tarihinden itibaren iki yıl geçmedikçe yönetim kurulu üyeliği, genel müdürlük veya önemli karar yetkisi olan pozisyonlarda görev alamazlar. Bu iki yıllık süre sınavlar açısından kritik bir sayısal değerdir. Ayrıca denetim süresince müşteriye verilemeyecek hizmetler de belirlenmiştir. Muhasebe defterlerinin tutulması, finansal bilgi sistemi kurulması, değerleme ve aktüerya hizmetleri, iç denetim desteği, insan kaynakları fonksiyonu, yatırım danışmanlığı ve hukuki danışmanlık gibi hizmetlerin denetimle eş zamanlı olarak verilmesi yasaktır. Bu yasaklar, denetim kuruluşunun yurt dışındaki bağlantılı kuruluşları veya hakim olduğu danışmanlık şirketleri aracılığıyla da delinemez. Ancak, vergi mevzuatı çerçevesinde yapılan tasdik işlemleri ve bu konudaki raporlamalar bu yasak kapsamında değerlendirilmez. Mesleki özen ve titizlik ilkesi, basiretli bir denetçinin göstermesi gereken dikkat ve gayreti ifade eder. Bu ilkenin asgari kriteri, bağımsız denetim standartlarına eksiksiz uyulmasıdır. Denetçi, çalışmasını planlamalı, yeterli ve güvenilir kanıt toplamalı, düzenli çalışma kağıtları hazırlamalı ve dürüst bir yargıya ulaşarak görüşünü raporlamalıdır. Ticaret ve mesleğe aykırı faaliyet yasağı uyarınca, denetçiler denetim faaliyeti dışında ticari, sınai veya zirai işlerle uğraşamazlar. Başka bir denetim kuruluşunda ortak olmaları veya çalışmaları da yasaktır. Reklam yasağı konusunda ise, iş elde etmek amacıyla doğrudan veya dolaylı reklam yapılması men edilmiştir. Ancak tanıtıcı broşür hazırlamak, eleman ilanı vermek veya bilimsel yayın yapmak bu yasak kapsamında değildir. Bu faaliyetlerde bulunurken işin sonucuyla ilgili vaat verilmemesi ve diğer kuruluşlarla karşılaştırma yapılmaması şarttır. Sır saklama yükümlülüğü, denetim kuruluşunun tüm çalışanlarını ve dışarıdan hizmet verenleri kapsar. İş dolayısıyla öğrenilen sırlar, kişisel veya üçüncü kişi menfaatine kullanılamaz. Ancak mevzuat gereği yapılması zorunlu açıklamalar, kamuyu aydınlatma duyuruları ve adli soruşturmalarda yetkililere bilgi verilmesi sır saklama yükümlülüğünün istisnalarıdır. Karşılıklı ilişkiler ve haksız rekabet başlığı altında, denetçilerin meslektaşlarına zarar verecek şekilde rekabete girmeleri yasaklanmıştır. Özellikle, başka bir kuruluşla denetim sözleşmesi devam eden bir işletmenin denetim talebi, özel durumlar hariç kabul edilemez. Denetim ekiplerinin yapısı ve sorumluluk dağılımı da belirli kurallara bağlanmıştır. Her bir bağımsız denetim için en az üç asil ve üç yedek olmak üzere toplam altı kişiden oluşan bir ekip kurulur. Denetim faaliyeti ise en az üç kişi tarafından yürütülür. Ekip içerisinde sorumlu ortak baş denetçi, baş denetçi, kıdemli denetçi ve denetçi unvanları bulunur. Sorumlu ortak baş denetçi, finansal tabloların standartlara uygunluğu konusunda nihai kararı verir ve tüm koordinasyondan sorumludur. Baş denetçi ve kıdemli denetçi, planlama ve çalışma kağıtlarının incelenmesi süreçlerinde sorumluluğu paylaşır. Denetçi ise programın hazırlanması ve yardımcıların gözetimi gibi ayrıntılı çalışmalardan sorumludur. Kalite kontrol sistemleri çerçevesinde, KYS bir ve KYS iki standartları otuz bir Aralık iki bin yirmi üç tarihinden itibaren başlayan hesap dönemlerinde uygulanmak üzere yürürlüğe girmiştir. Denetim kuruluşları, kalite kontrol raporlarının özetini her yıl Ağustos ayı sonuna kadar Kurula göndermek zorundadır. Bağımsız denetçilerin yetkileri arasında, işletmelerin genel kurul toplantılarına katılmak, denetim sonuçları hakkında açıklama yapmak ve denetimle ilgili her türlü bilgiyi müşteriden veya ilgili üçüncü kişilerden talep etmek yer alır. Denetim raporları, sorumlu ortak baş denetçi tarafından imzalandığında kesinleşir ve en geç izleyen ilk iş günü mesai bitimine kadar müşterinin yönetim kuruluna teslim edilir. Raporlar, finansal tablolarla birlikte ilgili borsaya ve Kurula gönderilir. Türk Ticaret Kanunu uyarınca, raporlar genel kuruldan en az on beş gün önce pay sahiplerinin incelemesine sunulmalıdır. Denetimden sorumlu komiteler, payları borsada işlem gören ortaklıklarda en az iki üyeden oluşmak zorundadır. Bu komiteler; muhasebe sistemi, finansal bilgilerin açıklanması, bağımsız denetim ve iç kontrol sisteminin gözetiminden sorumludur. Bağımsız denetim kuruluşunun seçimi ve hizmetlerin belirlenmesi bu komitenin gözetiminde yapılır. Komite, yılda en az dört kez, yani en az üç ayda bir toplanmak ve sonuçları yönetim kuruluna bildirmekle yükümlüdür. Finansal tabloların hazırlanması ve doğruluğundan ise esas olarak işletmenin yönetim kurulu sorumludur. Finansal tabloların denetlenmiş olması, yönetim kurulunun bu hukuki sorumluluğunu ortadan kaldırmaz. Tabloların ilanı sırasında genel müdür ve ilgili bölüm başkanları tarafından, raporun gerçeği yansıttığına dair bir sorumluluk beyanı imzalanması zorunludur. Bağımsız denetim kuruluşlarının bildirim yükümlülükleri de sıkı sürelere bağlanmıştır. Esas sözleşme, adres, ortaklık yapısı ve denetim ekiplerindeki değişiklikler en geç altı iş günü içinde Kurula bildirilmelidir. İmzalanan denetim sözleşmelerinin de altı iş günü içinde gönderilmesi şarttır. Yıllık finansal tablolar ve gelir-gider dökümleri ise bilanço tarihini izleyen en geç on hafta içinde Kurula iletilmelidir. Eğer denetim standartlara aykırı yapılmışsa veya bağımsızlığı ortadan kaldıran durumlar varsa, denetim hiç yapılmamış sayılır. Bu durumda doğacak zararlardan denetim kuruluşu ve raporu imzalayanlar müteselsilen sorumludur. Kurul, şartların ihlali halinde denetim kuruluşunun yetkisini iptal edebilir veya denetçilere iki yıldan az olmamak üzere süreli veya süresiz yasak getirebilir. Bağımsız denetime tabi olacak şirketlerin belirlenmesinde kullanılan eşik değerler, güncel düzenlemelerle yeniden tespit edilmiştir. Herhangi bir ölçüte bakılmaksızın denetime tabi olan kuruluşlar I sayılı listede yer almaktadır. Bunlar arasında yatırım kuruluşları, bankalar, sigorta şirketleri, portföy yönetim şirketleri ve borsa İstanbul piyasalarında faaliyet gösteren yetkili müesseseler bulunmaktadır. Diğer şirketler için ise üç temel ölçüt ve eşik değerler belirlenmiştir. Sermaye piyasası araçları borsada işlem görmeyen ancak halka açık sayılan şirketler için eşik değerler; aktif toplamı otuz milyon Türk Lirası, yıllık net satış hasılatı kırk milyon Türk Lirası ve çalışan sayısı elli kişidir. II sayılı listede yer alan şirketler için bu değerler; aktif toplamı yüz yirmi milyon Türk Lirası, yıllık net satış hasılatı yüz elli milyon Türk Lirası ve çalışan sayısı yüz kişi olarak belirlenmiştir. Bu kapsamların dışında kalan genel şirketler için ise eşik değerler; aktif toplamı üç yüz milyon Türk Lirası, yıllık net satış hasılatı altı yüz milyon Türk Lirası ve çalışan sayısı yüz elli kişidir. Bir şirketin denetime tabi olması için bu üç ölçütten en az ikisini art arda iki hesap döneminde aşması gerekmektedir. Denetim kapsamından çıkmak için ise, art arda iki hesap döneminde bu ölçütlerden en az ikisinin altında kalınması veya bir hesap döneminde ölçütlerin yüzde yirmi veya daha fazla oranda altında kalınması gerekmektedir. Eşik değerlerin hesaplanmasında şirketin bağlı ortaklıkları ve iştirakleri de dikkate alınır. Aktif toplamı hesaplanırken, ana ortaklığın aktif toplamından bağlı ortaklık ve iştiraklerin kayıtlı değerleri çıkarılır; yerine bağlı ortaklıkların aktifinin tamamı, iştiraklerin ise hisse oranındaki kısmı eklenir. Satış hasılatında da benzer şekilde bağlı ortaklıkların hasılatının tamamı, iştiraklerin ise paya düşen kısmı dahil edilir. Grup içi işlemler bu hesaplamalarda elimine edilmelidir. Çalışan sayısı hesaplanırken, muhtasar beyannamede bildirilen aylık çalışan sayılarının on iki aya bölünmesiyle elde edilen yıllık ortalama esas alınır. Çıraklar ve stajyerler bu hesaba dahil edilmez. Yıllara yaygın inşaat ve onarım işi yapan şirketlerde, aktif toplamı hesabında yıllara yaygın inşaat maliyetleri dikkate alınmaz; hasılat hesabında ise sadece ilgili dönemde kaydedilen hakediş bedelleri esas alınır. Bu teknik detaylar, bağımsız denetim kapsamının doğru belirlenmesi açısından sınavda büyük önem taşımaktadır.
Bölüm 19
Bağımsız denetime tabi olma kriterlerinin belirlenmesinde, şirketlerin tek başlarına değil, bağlı ortaklıkları ve iştirakleriyle birlikte değerlendirilmesi esastır. Bu değerlendirme sürecinde aktif toplamı ve yıllık net satış hasılatı hesaplanırken izlenmesi gereken spesifik yöntemler bulunmaktadır. Ortaklıkların iştiraklerinin sahip olduğu bağlı ortaklıklar ve iştirakler söz konusu olduğunda, bu değerlerin ilgili iştirakin finansal tablolarındaki değerleri üzerinden dikkate alınması gerekmektedir. Bu teknik bir ayrıntı gibi görünse de eliminasyon işlemlerinin sınırlarını belirlemesi açısından kritik bir öneme sahiptir. Şirketin veya bağlı ortaklıkların iştiraklerinin kendi bağlı ortaklıkları ve iştirakleri, ana şirketin eliminasyon işlemlerine dahil edilmez. Bu durumu somut bir örnekle açıklamak, konunun sınavda karşınıza çıkabilecek uygulama soruları açısından anlaşılmasını kolaylaştıracaktır. Bir A şirketinin B şirketinde yüzde kırk oranında oy hakkına sahip olduğunu, B şirketinin ise C ve D şirketlerinde sırasıyla yüzde altmış ve yüzde on beş oranlarında oy hakkına sahip olduğunu varsayalım. Bu senaryoda A şirketi, aktif toplamını ve yıllık net satış hasılatını hesaplarken sadece B şirketini kendi iştiraki olarak değerlendirmek durumundadır. A şirketi, B şirketinin alt iştirakleri olan C ve D şirketlerinin aktif toplamını ve yıllık net satış hasılatını doğrudan kendi hesaplamalarına dahil etmez. Dolayısıyla, C ve D şirketlerinin A ve B şirketleriyle gerçekleştirdiği işlemler de eliminasyon işlemlerine dahil edilmeyecektir. Bu ayrım, konsolidasyon kapsamının nerede duracağını belirlemesi bakımından sınav sorularında sıklıkla test edilen bir husustur. Ayrıca, aktif toplamı ve yıllık net satış hasılatı hesaplanırken şirketin sadece yurt içindeki değil, yurt dışındaki bağlı ortaklıklarının ve iştiraklerinin verilerinin de dikkate alınması zorunludur. Küresel ölçekte faaliyet gösteren gruplar için bu kural, denetim kapsamına girip girmeme noktasında belirleyici olmaktadır. Şimdi, bağımsız denetime tabi olma kriterlerinden üçüncüsü olan çalışan sayısının hesaplanmasına ilişkin usul ve esasları inceleyelim. Şirketin çalışan sayısının hesaplanmasında temel dayanak noktası, muhtasar beyannamede veya muhtasar ve prim hizmet beyannamesinde bildirilen aylık toplam çalışan sayılarıdır. Bu verilerin yıllık ortalaması alınırken, on iki aylık verinin toplanıp on ikiye bölünmesi yöntemi uygulanır. Burada dikkat edilmesi gereken çok önemli bir istisna mevcuttur. Çıraklık ve mesleki eğitim sözleşmesi kapsamında şirkette mesleki eğitim gören çıraklar ile staj yapan öğrenciler, çalışan sayısının hesaplanmasında kesinlikle dikkate alınmazlar. Sınavda çalışan sayısı hesaplaması sorulduğunda, stajyer ve çırak sayılarının toplam sayıdan tenzil edilmesi gerektiğini unutmamak gerekir. Ortalama çalışan sayısı hesaplanırken, ana ortaklığın ve bağlı ortaklıkların çalışan sayılarının tamamı toplanır. Ancak iştirakler söz konusu olduğunda, iştirakin çalışan sayısı şirketin o iştirakteki hissesi oranında hesaplamaya dahil edilir. Bu kuralı bir sayısal örnekle detaylandıralım. B şirketi, A şirketinin bağlı ortaklığı olsun. A şirketinin ayrıca C şirketinde yüzde yirmi payı bulunduğunu ve C şirketinin bir iştirak niteliğinde olduğunu kabul edelim. Eğer A şirketinin kendi ortalama çalışan sayısı üç yüz, bağlı ortaklığı olan B şirketinin yüz yetmiş ve iştiraki olan C şirketinin yıllık ortalama çalışan sayısı yüz altmış iki virgül sekiz ise, A şirketinin denetim kriteri açısından esas alınacak toplam çalışan sayısı şu şekilde hesaplanır. A şirketinin üç yüz çalışanı ile B şirketinin yüz yetmiş çalışanının tamamı alınır. C şirketinin ise yüz altmış iki virgül sekiz olan çalışan sayısının sadece yüzde yirmi’si, yani otuz iki virgül dört yüz on altı kadarı hesaba katılır. Bu durumda toplam yıllık ortalama çalışan sayısı beş yüz iki virgül kırk iki olarak bulunur. Bu hesaplama yöntemi, iştiraklerin sadece sahip olunan pay oranında konsolide edilmesi ilkesinin bir yansımasıdır. Çalışan sayısının hesabında da tıpkı mali verilerde olduğu gibi, şirketin kendisinin, bağlı ortaklıklarının ve iştiraklerinin hem yurt içindeki hem de yurt dışındaki çalışan sayıları kapsama dahil edilir. İnşaat sektörü gibi özel muhasebe uygulamaları gerektiren alanlarda, bağımsız denetim eşik değerlerinin tespiti için ek düzenlemeler getirilmiştir. Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarım işlerini üstlenen şirketler açısından aktif toplamı ve yıllık net satış hasılatı tespit edilirken belirli hesap kalemleri üzerinde düzeltme yapılması gerekir. Aktif toplamının hesabında, Tekdüzen Hesap Planında yer alan yüz yetmiş ile yüz yetmiş yedi numaralı hesaplar arasında izlenen Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri hesapları dikkate alınmaz. Bu hesapların aktif toplamından hariç tutulması, bilançonun büyüklüğünü denetim kriterleri açısından daha gerçekçi bir seviyeye çekmeyi amaçlar. Yıllık net satış hasılatının hesabında ise, Tekdüzen Hesap Planında yer alan üç yüz elli ile üç yüz elli sekiz numaralı hesaplar arasındaki Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakediş Bedelleri hesaplarına sadece ilgili dönemde kaydedilen tutarlar yıllık net satış hasılatına eklenir. İşin bitiminde bu hakediş hesaplarından gelir tablosuna aktarılan kısımlar ise, mükerrer hesaplamayı önlemek amacıyla yıllık net satış hasılatının hesabında dikkate alınmaz. Bu teknik detaylar, özellikle inşaat şirketlerinin denetim kapsamına giriş ve çıkış süreçlerinde belirleyici olmaktadır. Denetim kapsamından çıkma süreci de belirli kurallara bağlanmıştır. Eşik değerleri aştığı için denetime tabi olan şirketlerin kapsam dışına çıkabilmesi için iki temel yol bulunmaktadır. Birinci yol, beşinci maddede belirtilen aktif toplamı, net satış hasılatı ve çalışan sayısı ölçütlerinden en az ikisine ait eşik değerlerin, iki hesap döneminde art arda altında kalınmasıdır. Burada kritik nokta, birbirini takip eden hesap dönemlerinde eşik değerlerin altında kalınan iki ölçütün aynı olması şartının aranmamasıdır. Örneğin, bir yıl aktif toplamı ve çalışan sayısı eşiklerin altında kalmışken, ertesi yıl net satış hasılatı ve çalışan sayısı eşiklerin altında kalırsa, şirket müteakip hesap döneminden itibaren denetim kapsamından çıkar. İkinci yol ise daha hızlı bir çıkış imkanı tanır. Eğer bir şirket, tek başına veya bağlı ortaklıkları ve iştirakleriyle birlikte, bir hesap döneminde ölçütlerden en az ikisinin eşik değerlerinin yüzde yirmi veya daha fazla oranda altında kalırsa, iki yıl beklemeksizin müteakip hesap döneminden itibaren denetim kapsamından çıkar. Bu yüzde yirmi kuralı, şirketin ölçeğinde meydana gelen ani ve sert küçülmelerin denetim yükümlülüğü açısından hızlıca karşılık bulmasını sağlar. Denetim kapsamında olup olmadığının değerlendirilmesinde esas alınacak finansal tabloların niteliği de önem arz etmektedir. Denetime tabi olan şirketler, sonraki dönemlerdeki durumlarını değerlendirirken aktif toplamı ve yıllık net satış hasılatı için Türkiye Muhasebe Standartlarına, yani TMS’ye uygun olarak hazırladıkları finansal tablolardaki tutarları esas almalıdır. Bu durumda, TMS uyarınca konsolide finansal tablo hazırlayan şirketlerin, bağlı ortaklıklarını tam konsolidasyon yöntemine, iştiraklerini ise özkaynak yöntemine göre konsolide ettikleri tablolar kullanılır. Ancak, bağlı ortaklığı veya iştiraki bulunmasına rağmen TMS uyarınca konsolide tablo hazırlama yükümlülüğü olmayan, örneğin BOBİ FRS uygulayan orta büyüklükteki şirketlerde, hesaplama yapılırken yedinci madde hükümleri uygulanmaya devam eder. BOBİ FRS’yi ilk kez uygulayan şirketlerin önceki döneme ait karşılaştırmalı tabloları bulunmuyorsa, yıllık net satış hasılatının belirlenmesinde vergi mevzuatı çerçevesinde hazırlanan gelir tablolarındaki tutarlar dikkate alınır. Bağımsız denetime tabi olup olmadığını hesaplama ve belirleme sorumluluğu, nihai olarak şirketin kendisine aittir. Şirketler, Cumhurbaşkanı Kararı’nda belirtilen ölçütler ve ilgili usul ve esaslar çerçevesinde kendi verilerini, bağlı ortaklık ve iştirak verilerini analiz ederek bu tespiti yapmakla yükümlüdür. Sınav hazırlık sürecinde, özellikle payları borsada işlem gören şirketlerin herhangi bir eşik değere bakılmaksızın denetime tabi olduğunu, ancak halka açık olmayan şirketler için aktif toplamı, net satış hasılatı ve çalışan sayısı kriterlerinden en az ikisinin sağlanması gerektiğini unutmamalısınız. Ayrıca, iki bin yirmi dört yılında denetim kapsamında olunup olunmadığının belirlenmesinde, iki bin yirmi iki yılı için enflasyon etkisine göre düzeltilmemiş finansal tabloların esas alınacağı bilgisi, güncel mevzuat uygulamaları açısından kritik bir detaydır. Son olarak, bağımsız denetim mesleğinin etik ve hukuki çerçevesine de değinmek gerekir. Bağımsız denetim kuruluşları ve denetçiler, faaliyetlerinin niteliğini olumsuz etkileyecek veya meslektaşlarına zarar verecek şekilde bir rekabet içine giremezler. Bu durum rekabet yasağı olarak tanımlanır. Denetçinin, basiretli bir profesyonel olarak göstermesi gereken dikkat ve gayret ise mesleki özen ve titizlik kavramıyla ifade edilir. Denetim kanıtlarının sorgulayıcı bir anlayışla değerlendirilmesi ise mesleki şüpheciliğin bir gereğidir. Bu kavramlar, sadece teorik bilgi değil, aynı zamanda sınavda karşınıza çıkabilecek etik ve standart temelli soruların da temelini oluşturmaktadır. Denetçi, baş denetçi, denetçi yardımcısı ve sorumlu ortak baş denetçi gibi unvanlar mevzuatta tanımlanmışken, denetçi danışmanı gibi bir unvanın yasal çerçevede yer almadığını bilmek sınavda yanıltıcı seçenekleri elemenize yardımcı olacaktır. Bu ders kapsamında ele aldığımız tüm bu teknik ve hukuki detaylar, finansal raporlama ve denetim süreçlerinin şeffaflığını sağlamak adına kurgulanmış bir bütünün parçalarıdır.
İlk 5 dakika ücretsiz dinlendi
Kalan 226 dakikayı dinlemek ve tüm bölümlere erişmek için premium lisans gerekli.
Lisans Satın Al